Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2013 r., II FSK 2639/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2013 r., II FSK 2639/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 12 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "W." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 399/11 w sprawie ze skargi "W." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "W." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 399/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. [...] z siedzibą w S. (dalej: spółka, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 1 czerwca 2007 r. określił spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 5.309,00 zł.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 12 grudnia 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego z kwoty 5.309 zł do kwoty 4.847 zł, ponieważ stwierdził, że organ pierwszej instancji nie uwzględnił przy ustalaniu dochodu za 2004 r., wykazanej i nierozliczonej w pełni straty poniesionej w 2001 r. Dyrektor, uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie, w jakim utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., stwierdził, że na podstawie analizy postanowień umowy z dnia 28 września 2001 r. nr [...] o udzielenie odnawialnego kredytu obrotowego denominowango w euro, zawartej przez spółkę z K. [...], przedmiotowy kredyt jest kredytem denominowanym, a nie dewizowym, a powstała różnica pomiędzy wartością otrzymanego kredytu, a sumą spłaconych rat kredytowych nie stanowi różnic kursowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

5 W ocenie organu odwoławczego różnica ta stanowi element spłaty kredytu, a wydatki poniesione na spłatę kredytu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dnia 15 lutego 1992 r. (Dz.U. z 2011 r. nr 74 poz. 397, dalej: u.p.d.o.p.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

6 Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję organu odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia z 3 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 174/08 oddalił skargę. W ocenie Sądu spór miedzy stronami sprowadza się do tego, czy spółka spłacała w 2004 r. kredyt walutowy, czy też tzw. kredyt denominowany, a w konsekwencji czy możliwe było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów różnicy, jaka powstaje pomiędzy wartością rat kredytu, obliczoną według kursu po jakim przeliczono kredyt w momencie jego zaciągnięcia, a wartością rat w momencie ich spłaty, przeliczoną po kursie waluty, która zgodnie z umową waloryzuje kredyt. Zdaniem Sądu organy podatkowe ustaliły, że zarówno wykorzystanie kwoty kredytu, jak i spłata poszczególnych rat kredytu, następowały w walucie polskiej i to ustalenie faktyczne nie zostało przez spółkę zakwestionowane. W konsekwencji Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że w 2004 r. strona spłacała kredyt denominowany w walucie obcej.

7 Skoro w przedmiotowej sprawie spółka dokonywała spłaty rat kredytu bankowego w złotówkach, mimo że wartość zaciągniętego kredytu wyrażona została w walucie obcej, nie można uznać, zdaniem Sądu, aby powstały w związku z tym "różnice kursowe" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

8 Wskutek rozpatrzenia skargi kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku przez Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1770/08 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, wskazując, że istotne elementy stanu faktycznego sprawy nie zostały wyjaśnione.

9 NSA nie zgodził się ze stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że "organy podatkowe ustaliły także, że zarówno wykorzystanie kwoty kredytu, jak i spłata poszczególnych rat kredytu, następowały w walucie polskiej. To ustalenie faktyczne nie zostało przez stronę skarżącą zakwestionowane". NSA wskazał, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia spółka kwestionowała już we wniesionym do Dyrektora IS w G. odwołaniu, podnosząc, że kredyt został udzielony i uruchomiony w kwocie 79.000 Euro. Przekazanie środków na rachunek bieżący spółki nastąpiło w walucie PLN, po uprzednim wykupieniu przez K. [...] dewiz po kursie kupna dewiz według tabeli K. [...]. Spłata kredytu następowała w kolejności odwrotnej, gdzie K. [...] sprzedawał spółce dewizy w walucie Euro według tabeli K. [...], gdzie następowała spłata kredytu w Euro. W uzasadnieniu nie wskazano dokładnie, w jaki sposób następowało uruchomienie kredytu, jak również jego spłata. NSA zarzucił Sądowi pierwszej instancji, że przeprowadził rozróżnienie pomiędzy kredytem walutowym a denominowanym, zamiast skoncentrować się na tym, jakiego rodzaju świadczenie miał spełnić bank. W sprawie tej należało, zdaniem NSA ustalić, kiedy i w jaki sposób nastąpiło "odsprzedanie B. dewiz". Oznacza to, że wcześniej - przed dokonaniem sprzedaży - podatnik powinien być w dyspozycji przekazanych mu środków w walucie Euro. Zdaniem NSA jest to istotna kwestia, gdyby bowiem nie był w dyspozycji waluty Euro, to nie mógłby dokonać ich odsprzedaży, a przecież bank sam sobie nie mógł sprzedać dewiz, przed wcześniejszym ich przekazaniem. NSA wskazał, że ta okoliczność nie została w ogóle zauważona przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji, dokonujący oceny ich działalności. Sąd drugiej instancji zauważył też, że w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wskazano, jakie kwoty, kiedy i w jakiej walucie zostały spłacone. Stwierdzono natomiast, "że spłata kredytu dokonywana była przede wszystkim środkami posiadanymi przez spółkę na rachunku bieżącym". Używając sformułowania "przede wszystkim" organ podatkowy sam wyraża wątpliwości, czy dotyczy to wszystkich spłat: w innym przypadku użyłby jednoznacznego sformułowania

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 17 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 341/10, uchylił zaskarżoną decyzję.

11 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w G. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego z kwoty 5.309 zł do kwoty 4.847 zł.

12 Zgodnie z ustalonym przez organ podatkowy stanem faktycznym, spółka zawarła w dniu 28 września 2001 r. z K. [...] umowę o odnawialny kredyt obrotowy denominowany w euro. Kredyt był uruchamiany w walucie kredytu (EUR), w której określone były również raty, jakie spółka zobowiązana była spłacać. Oprocentowanie kredytu było zmienne i uzależnione od wysokości EURIBOR dla depozytów jednomiesięcznych (w dniu zawarcia umowy wynosiło 8,41% w stosunku rocznym). Potwierdzenie przez bank salda kredytu również było dokonywane w EUR. Jednakże kredyt ten miał być wykorzystywany w złotych polskich po odsprzedaży bankowi dewiz według kursu kupna z tabeli kursów banku obowiązującej w dniu wykorzystania kredytu lub jego transzy. Kredyt miał być wykorzystywany bezgotówkowo, w tym na całkowitą spłatę zadłużenia z tytułu kredytu w rachunku bieżącym w I. [...], a w uzasadnionych przypadkach w formie przelewu na rachunek bieżący, na podstawie dyspozycji w ciężar rachunku kredytu do wysokości ustalonego limitu, tj. kwoty 79.000 EUR, co potwierdza wykorzystanie kredytu w złotych polskich. Zgodnie z aneksem nr 2 z dnia 3 października 2003 r. do umowy, kredyt ten był wykorzystywany również w złotych polskich i bezgotówkowo, ale na inny cel, tj. finansowanie zakupu samochodów marki F. od F. [...], przeznaczonych do bieżącej sprzedaży dla konkretnych odbiorców oraz innych samochodów i części zamiennych stanowiących zapas towarów handlowych. Z kolei spłata kredytu miała być dokonywana zarówno w walucie kredytu (euro), jak i w złotych polskich według kursu sprzedaży dewiz z tabeli kursów banku, obowiązującej w dniu faktycznej spłaty, w drodze obciążenia przez bank rachunku bieżącego kredytobiorcy (prowadzonego w tym banku) kwotą wymagalnych zobowiązań wynikających z tej umowy. Jakkolwiek pierwotna umowa kredytu dopuszczała jego spłatę w euro, to już w tekście jednolitym umowy, wprowadzonym aneksem nr 2 z dnia 3 października 2003 r., zapisano, że spłata kapitału, odsetek oraz prowizji i opłat będzie następować w PLN, według kursu sprzedaży dewiz z tabeli kursów banku obowiązującego w dniu spłaty. Organ wskazał też, że z dowodów źródłowych wypłaty pierwszej transzy kredytu wynika, że w dniu 28 września 2001 r. została przekazana z rachunku kredytu o numerze [...] w K. [...] na rachunek nr [...] w I. [...] kwota 194.805,76 zł złotych polskich (równowartość 51.363,35 EUR). B. wskazał, że wypłata i spłata kredytu następowała w walucie EUR, polegała na: 1) odsprzedaży bankowi EUR po kursie kupna dla dewiz z tabeli kursów banku, w przypadku uruchomienia kredytu; 2) zakupie w b. EUR po kursie sprzedaży dla dewiz z tabeli kursów banku, w przypadku spłaty kredytu. W ocenie organu, gdyby wypłata i spłata kredytu rzeczywiście dokonywana była w EUR, to zbędna by była jego waloryzacja kursem kupna EUR przy wykorzystaniu kredytu i kursem sprzedaży EUR przy jego spłacie. Organ podatkowy zauważył też, że z pisma K. [...] z dnia 7 grudnia 2010 r. wynika, że spłata kredytu następowała w drodze obciążenia przez bank rachunku bieżącego prowadzonego przez ten bank dla spółki, zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem, bądź w wyjątkowych przypadkach mogła następować w formie przelewu lub wpłaty gotówkowej w kasie placówki banku na rachunek kredytu w EUR, po uprzedniej sprzedaży przez bank dewiz po kursie z tabeli kursów banku obowiązującej w dniu spłaty. W ocenie organu fakt, że spółka posiadała w K. [...] konto kredytowe w walucie EUR, prowadzone przez ten bank w związku z zawartą umową kredytu, nie oznacza, że spłata kredytu była dokonywana w EUR. Wprawdzie spółka nie przedłożyła wyciągów bankowych za 2002 r. oraz innych dowodów potwierdzających spłatę kredytu w 2002 r., to z dowodów źródłowych zapłaty pierwszej transzy kredytu wynika, że była ona spłacana w złotych polskich (równowartości EUR) w drodze przelewu z rachunku bieżącego w K. [...] bądź gotówką w kasie tego banku na rachunek kredytu. Ponadto z przedłożonych przez spółkę wyciągów bankowych za 2004 r. z konta kredytowego prowadzonego w EUR wynika, że kredyt był spłacany przez spółkę środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bieżącym w K. [...], który to rachunek był prowadzony w złotych polskich.

13 Zdaniem organu podatkowego kredyt został udzielony w kwocie EUR, natomiast wypłata (wykorzystanie) i spłata następowała w PLN. Kredyt udzielony spółce był kredytem denominowanym w walucie obcej. Spłata tego kredytu uzależniona była bowiem od kursu euro, na bazie której liczone były raty kredytowe. Zaciągając kredyt waloryzowany kursem waluty obcej spółka zobowiązana była do spłaty kredytu w złotych polskich, ale w kwocie stanowiącej równowartość określonej kwoty EUR, w której kredyt był denominowany.

14 Organ odwoławczy stwierdził, że powstała różnica w wysokości 25.487,11 zł pomiędzy wartością kredytu według kursu z dnia jego otrzymania, a wartością tego kredytu z dnia jego spłaty jest wydatkiem związanym ze spłatą kredytu, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodu 2004 r., zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p.

15 Do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, spółka złożyła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., wnosząc o ich uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej jego oceny oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji doprowadziło do istotnego naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, w szczególności art. 15 ust. 1 i 1a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a) u.p.d.o.p.

16 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

18 Sąd stwierdził, że w myśl art. 15 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

19 Powyższe zdaniem Sądu oznacza, że istnieją dwa podstawowe warunki kwalifikujące dany koszt do grupy kosztów uzyskania przychodów, którymi są poniesienie konkretnego wydatku w celu osiągnięcia przychodów przy równoczesnym niezakwalifikowaniu go do grupy kosztów ujętych w katalogu wyłączeń przewidzianych przez ustawodawcę.

20 W ocenie Sądu dopiero wskutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. ustawodawca dopuścił do zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatki związane ze spłatą kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej, wynikłe ze zmian kursów tej waluty. W stanie prawnym sprzed tej nowelizacji jedynym możliwym do zaliczenia w koszty przychodów wydatkiem poniesionym na spłatę pożyczek i kredytów były skapitalizowane odsetki.

21 Słusznie zatem w ocenie Sądu organ odwoławczy stwierdził, że aby określony wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów i ewentualnie mógł stanowić podstawę do zastosowania w rachunku podatkowym instytucji różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych) nie może należeć do kategorii wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Jeżeli do kategorii takiej należy i tym samym nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to nawet wtedy, gdy został poniesiony w walucie obcej nie mają do niego zastosowania przepisy odnoszące się do różnic kursowych.

22 Powyższe odnosi się do wydatków poniesionych w związku z wszelkimi kredytami, których istotą jest postawienie przez bank do dyspozycji kredytobiorcy określonej sumy pieniężnej w pieniądzu bezgotówkowym, niezależnie od ich rodzajów i typologii w rozumieniu prawa bankowego, jak również niezależnie od waluty, w której kredyt został udzielony. Dla rachunku podatkowego, a ściślej dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę kredytu, nie ma znaczenia, czy określony kredyt może być zdefiniowany jako kredyt w walucie obcej, czy też jako kredyt denominowany do waluty obcej. Skoro wydatek ponoszony na spłatę kredytu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, to w konsekwencji do wydatku takiego nie mają zastosowania przepisy normujące zagadnienie różnic kursowych.

23 Podkreślono, że w wyroku NSA z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1402/07 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzono, że jedną z kategorii wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są wydatki na spłatę kredytów. Ponieważ wydatki poniesione na ten cel nie są kosztami uzyskania przychodów, nie mają do nich zastosowania przepisy odnoszące się do różnic kursowych. NSA wskazał, że nie do przyjęcia jest teza, że wydatek na spłatę kredytu zaciągniętego w walucie obcej może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Kosztem podatkowym może być wydatek sfinansowany ze środków pochodzących z takiego kredytu, ale nie wydatek na samą spłatę kredytu.

24 Natomiast w wyroku z dnia 26 czerwca 2007 r., sygn. akt SA/Łd 492/07 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) Sąd stwierdził, że w przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego, przy zmianie kursu walut może wystąpić różnica pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu (w złotych) a sumą (wyrażoną w złotych) spłacanych rat kapitałowych. Takie koszty finansowe, które niewątpliwie związane są ze spłatą kredytu przeznaczonego na sfinansowanie bieżącej działalności podatnika, odpowiadają hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. (wydatki na spłatę kredytu) i zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

25 Z tych względów Sąd za zasadne uznał wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spornej kwoty 25.487,11 zł stanowiącej różnicę pomiędzy wartością otrzymanego kredytu denominowanego w euro a sumą spłaconych w roku podatkowym rat kredytowych.

26 Odnosząc się do podnoszonych przez stronę nieprawidłowości w ustaleniach stanu faktycznego, Sąd stwierdził, że jest to zarzut bezzasadny.

27 Według Sądu kredyt udzielony spółce był kredytem denominowanym w euro, co oznacza, że był on przeliczany do tej waluty. Kwota na umowie wyrażona była w walucie kredytu, jednakże został on wypłacony w złotówkach po kursie kupna EUR obowiązującym w banku w dniu uruchomienia kredytu, zaś spłata rat (wyrażonych w walucie obcej), jeśli była dokonywana w złotówkach (pierwotna umowa dopuszczała spłatę w walutach), to po kursie sprzedaży EUR obowiązującym w dniu dokonywania spłaty. Zmiany kursu waluty, do której denominowany był kredyt, spowodowały zatem wystąpienie różnicy pomiędzy wartością otrzymanego kredytu a sumą spłacanych rat kapitałowych. Jednakże z opisanych powyżej powodów różnicy tej nie można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów badanego roku.

28 Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą spółka zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie:

29 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady dochodzenia prawdy obiektywnej w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nieustaleni stanu faktycznego zgodnie z rzeczywistym stanem, co w konsekwencji przyczyniło się do wadliwej jego oceny – przekroczenie granicy zasady swobodnej oceny – Sąd uznał, że do podnoszonych przez skarżącą nieprawidłowości w ustaleniach stanu faktycznego stwierdzić należy, że jest to zarzut bezzasadny, gdyż zdaniem organu podatkowego był to kredyt denominowany, zaś różnica pomiędzy wartością otrzymanego kredytu denominowanego, a suma spłaconych w roku podatkowym rat kredytowych nie stanowi ujemnych różnic kursowych, nie zauważając, że przy ustalaniu stanu faktycznego organ podatkowy nie dokonał analizy udzielonego przez skarżącą bankowi pełnomocnictwa, o czym mowa w § 15 umowy oraz w § 10 ust. 2 aneksu nr 2 do umowy, lecz tylko wspomniał, że takie pełnomocnictwo zostało udzielone;

30 - art. 1 § 1 p.p.s.a., argumentując, że Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie na niewłaściwie – wadliwie ustalonym stanie faktycznym.

31 W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do sądu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

32 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie jej w całości oraz zasądzenie od strony na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie.

35 Na wstępie przypomnieć należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami unormowań wynikających z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Dodać również wypada, że zgodnie z art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

36 W myśl art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwego zastosowania; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie jako podstawę prawną żądania wskazano art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucając, że wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

37 Zdaniem skarżącej stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób zgodny ze stanem rzeczywistym, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego rozstrzygnięcia.

38 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane przez spółkę stanowisko nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przedstawione zarzuty nie znajdują potwierdzenia w argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

39 W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że sprawa była już uprzednio rozpoznawana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 10 lutego 2010 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1770/08 uchylił w całości wyrok Sądu Wojewódzkiego w Gdańsku i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Przyczyną uchylenia była odmienna ocena prawa materialnego i nie dość precyzyjne wyjaśnienie okoliczności sprawy. Na skutek tego orzeczenia WSA w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy po raz kolejny analizy przedłożonych w sprawie dokumentów, co pozwoliło na wyprowadzenie prawidłowych wniosków odnośnie formy spłaty kredytu. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę orzekania kompletny oraz nie budzący wątpliwości stan faktyczny.

40 Rozpoznając sprawę ponownie organy podatkowe, a za nimi także Sąd pierwszej instancji uznały za udowodnione, że kredyt udzielony spółce był kredytem denominowanym w euro, co oznacza, że był on przeliczany do tej waluty. Kwota kredytu wyrażona w umowie była określona w euro, natomiast jej wypłata i spłata następowały w walucie polskiej po kursie euro obowiązującym w dniu dokonywania wypłaty kolejnej transzy kredytu lub jego spłaty. Regulacji tej w zakresie sposobu rozliczania nie zmieniło udzielenie przez skarżącą bankowi pełnomocnictwa, o czym mowa w § 15 umowy nr [...] oraz w § 10 ust.2 aneksu nr 2 do umowy nr [...]. Wbrew zarzutom zawarty w skardze strona skarżąca nie wykazała, aby w sprawie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w szczególności w zakresie skutków prawnych udzielonego pełnomocnictwa. Oceniając zebrany materiał dowodowy sąd pierwszej instancji odwołał się do treści dokumentu udzielonego Bankowi przez skarżącą spółkę, ale uznał, że nie zmienia on istotnych w sprawie ustaleń. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podała, że udzielone pełnomocnictwo uprawniało bank do dokonywania wszelkich operacji finansowych w zakresie wymagalnych zobowiązań wynikających z umowy kredytowej bez udziału kredytobiorcy. Strona skarżąca była zobowiązana do gromadzenia środków pieniężnych na rachunku w kwocie wystarczającej na wykonanie zobowiązań wobec banku. Za zgodą kredytobiorcy bank odkupywał od spółki dewizy w przypadku uruchomienia kredytu i sprzedawał dewizy przy spłacie kredytu. Potwierdza to ustalenia dokonane w postępowaniu podatkowym i przyjęte przez sąd pierwszej instancji, że strona posiadała kredyt denominowany w euro. Zarzuty wadliwego ustalenia stanu faktycznego są w tym zakresie całkowicie niezrozumiałe. Jeżeli bowiem podatnik dokonywał spłaty rat kredytu bankowego w złotówkach, mimo że wartość zaciągniętego kredytu wyrażona została w walucie obcej, nie można uznać aby powstały w związku tym "różnice kursowe".

41 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 22 października 2004 r. o sygn. akt FSK 623/04 (ONSAiWSA 2005/3/59) wyraził pogląd, podzielany również przez skład orzekający w niniejszej sprawie, że denominowanie kredytu zaciągniętego w walucie polskiej na walutę obcą nie powoduje, że w wypadku zmiany kursów tych walut powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność, z jakiego rachunku (dewizowego czy "złotówkowego") bank udzielający kredytu przekazuje niezbędne dla wywiązania się z umowy środki. Treść cytowanego przepisu jest w tym zakresie tak jasna ("koszty poniesione w walutach obcych"), że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Brak poniesienia wydatku "walutowego" przez podatników wyklucza możliwość powstania jakichkolwiek (dodatnich czy ujemnych) różnic kursowych, o których w tym przepisie mowa. Wprawdzie powyższa teza dotyczyła art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to jednak można ją odnieść również do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż zakres normowania tych przepisów jest jednakowy.

42 Zgodzić należy też się ze stanowiskiem prezentowanym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2006 r. o sygn. akt III SA/Wa 496/06 (M.Podat. 2006/9/2), że jeżeli kredytobiorca (pożyczkobiorca) spłaca kredyt poprzez uiszczenie określonej kwoty w złotych polskich, wahania kursów walut obcych nie wywierają żadnych skutków podatkowych, nawet jeżeli strony umowy kredytowej przewidziały tzw. klauzulę waloryzacyjną, tj. postanowienie że wysokość spłacanej kwoty złotówkowej ma być równowartością określonej sumy wyrażonej w walucie obcej. Powyższa zasada dotyczy także tych kredytów (pożyczek) denominowanych w walucie obcej i spłaconych w złotówkach, które zostały udostępnione kredytobiorcy (pożyczkobiorcy) w walucie obcej.

43 Oczywiście w przypadku zaciągnięcia kredytu denominowanego, przy zmianie kursu walut może wystąpić różnica pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu (w złotych) a sumą (wyrażoną w złotych) spłacanych rat kapitałowych. Jednakże powstała różnica stanowi przychód, bądź koszt finansowy jednostki na zasadach określonych w art. 35 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Takie koszty finansowe, które niewątpliwie związane są ze spłatą kredytu przeznaczonego na sfinansowanie bieżącej działalności podatnika, odpowiadają hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p. (wydatki na spłatę kredytu) i zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

44 Reasumując zatem powyższe rozważania stwierdzić należy, że strona zawarła umowę kredytową określającej spłatę należności z niej wynikających w walucie polskiej, czego nie zmienia okoliczność, iż przyjęto w tejże umowie klauzulę o walutowej denominacji kapitału pożyczki. Kredyt spłacany w walucie polskiej, z przyjętą klauzulą denominacyjną do waluty obcej nie jest kredytem walutowym, a zatem w przypadku zmiany kursów walut, do których odniesiono dokonywane w walucie polskiej spłaty poszczególnych rat kredytu, nie powoduje, że powstają różnice kursowe w rozumieniu ustawy podatkowej. Zmiana kursów walut w stosunku do waluty polskiej, powoduje natomiast w takim wypadku zwiększenie lub zmniejszenie kapitału zaciągniętego kredytu. Z kolei jedną z kategorii wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, są wydatki na spłatę kredytów (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a/ u.p.d.o.p.). Ponieważ wydatki poniesione na ten cel nie są kosztami uzyskania przychodów, nie miały do nich zastosowania obowiązujące w 2004 r. przepisy odnoszące się do różnic kursowych. Ustawa podatkowa posługuje się przy tym określeniem "kredyt", a więc odnosi się do wszystkich kredytów, których istotą jest pozostawienie przez bank do dyspozycji kredytobiorcy określonej sumy pieniężnej w pieniądzu bezgotówkowym, niezależnie od ich rodzajów i typologii w rozumieniu prawa bankowego, jak również niezależnie od waluty, w której kredyt jest udzielony.

45 Skoro wydatek ponoszony jest na spłatę kredytu, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, w konsekwencji do wydatku takiego nie mają zastosowania przepisy normujące zagadnienie różnic kursowych. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył natomiast, że dopiero po dokonanej z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) u.p.d.o.p., ustawodawca dopuścił do zaliczania w koszty uzyskania przychodów wydatki związane ze spłatą kredytu waloryzowanego kursem waluty obcej, wynikłe ze zmian kursów tej waluty. Rozwiązanie to, mające niewątpliwie charakter normotwórczy, nie odnosi się do roku 2004.

46 W świetle powyższych rozważań należy uznać, że zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do błędnego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA w Gdańsku na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego (art. 1§ 1 ustawy p.p.s.a nie był zasadny.

47 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.