Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2016 r., II FSK 2627/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2016 r., II FSK 2627/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 97/16 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 maja 2012 r. nr IPPB1/415-213/12-4/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 I.1. Wyrokiem z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 97/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. G. (dalej jako Skarżący) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 maja 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 I.2. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny. M. & T. D. & E. C. Kancelaria Notarialna s.c. (dalej: "spółka") prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu kompleksowych usług notarialnych. W dniu 30 listopada 2011 r. dwa małżeństwa (T. D. i M. G. oraz E. C. - G. i P. G.; dalej: właściciele) nabyły na własność, na zasadach wspólności ustawowej małżonków, (po ½ udziałów) lokal. Lokal, stanowi odrębną nieruchomość, położoną w W. przy ulicy Z. Zgodnie z wpisem w księdze wieczystej jest lokalem mieszkalnym, ale w dokumentach, które były okazywane do założenia księgi wieczystej np. zaświadczenie o samodzielności lokalu, wpisano, iż jest to lokal użytkowy. Również w kartotece lokalu w gminie wpisany jest jako mieszkalny. Od dnia 1 grudnia 2011 r. lokal został wynajęty przez właścicieli spółce na prowadzenie kancelarii notarialnej.

4 W tak zakreślonym stanie faktycznym Skarżący zadał m.in. pytanie czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym, spółka wynajmując lokal od wspólników i ponosząc czynsz najmu na ich rzecz będzie miała prawo zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodu, który jednocześnie będzie stanowił koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zgodnie z zasadami określonymi w art. 8 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.), tj. proporcjonalnie do posiadanego przez Skarżącego udziału w spółce.

5 Przedstawiając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że w jego ocenie fakt, że właścicielami najętego lokalu są wspólnicy spółki nie ma wpływu na zaliczenie czynszu najmu, jako kosztu uzyskania przychodów przez wspólników spółki, spółka jest wyodrębnionym podmiotem, dla którego odrębnie od pozostałych źródeł przychodów ustała się przychody i koszty uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Oznacza to, że koszty poniesione przez spółkę, są zasadniczo kosztem uzyskania przychodu, pod warunkiem związku tego kosztu z osiąganiem przychodów przez spółkę, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu. Żaden przepis art. 22 i 23 u.p.d.o.f., nie wyłącza kosztu czynszu najmu płaconego na rzecz wspólników z kosztów uzyskania przychodów spółki, a tym samym kosztów jej wspólników. W opinii Skarżącego, umowa najmu jest zawarta pomiędzy dwoma odrębnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, tj. pomiędzy wnioskodawcą będącym osobą fizyczną oraz spółką. Spółka cywilna jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej. Podatnikiem, z punktu widzenia prawa podatkowego są zatem poszczególni wspólnicy spółki a nie spółka. W konsekwencji, tylko wspólnicy spółki mogą dokonywać odliczeń kosztów uzyskania przychodów ze wspólnego źródła przychodów. Zatem, usługa wykonana przez wspólnika będzie kosztem dla wszystkich wspólników spółki (również dla niego samego), proporcjonalnie do udziału w zysku przysługującego im w spółce. Jednocześnie kwota otrzymana z tytułu wykonania tej usługi (w całości) jest przychodem tego wspólnika z samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej. Należy więc przyjąć, iż nie zachodzi tutaj tożsamość podmiotów między wynajmującymi (wspólnikami), a najemcą (spółka). Zatem wydatki na czynsz najmu przedmiotowej nieruchomości będą mogły stanowić w całości koszty uzyskania przychodów spółki, a w konsekwencji wszystkich jej wspólników, proporcjonalnie do ich udziału w zyskach spółki, stosownie do treści art. 8 u.p.d.o.f.

6 W Interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 860 par 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Spółka cywilna nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa; podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. W związku z tym spółka cywilna nie ma własnego mienia - nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Dalej wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r., nr 220, poz. 1447 ze zm.) za przedsiębiorcę uznaje się nie spółkę cywilną lecz jej wspólników w ramach wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Organ wskazał, że wątpliwość budzi już sama możliwość zawarcia przedmiotowej umowy najmu, jako zawartej częściowo z samym sobą co na gruncie prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalne. Ponieważ jednak, jak wynika z wniosku, doszło do zawarcia takiej umowy, a zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.), przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego, oceniając jej skutki podatkowe stwierdzić należy, iż wynikający z tej umowy czynsz najmu w części przypadającej na Skarżącego nie może stanowić dla Skarżącego kosztu uzyskania przychodu. Uiszczenie ww. czynszu, w ww. zakresie uznać należy bowiem za świadczenie na rzecz siebie samego.

7 I.3. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżący w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie zarzucił naruszenie:

8 - art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że wynikający z umowy pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem czynsz najmu, w części przypadającej na Skarżącego, nie może stanowić dla Skarżącego kosztu uzyskania przychodu.

9 - art. 860 § 1 k.c. poprzez jego błędną wykładnię, przez przyjęcie, że umowa najmu zawarta pomiędzy spółką cywilną a jej wspólnikiem na gruncie prawa cywilnego jest niedopuszczalna.

10 - art. 14b i 14c §1 i 2 O.p. poprzez nieustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa powołanego przez Skarżącego we wniosku o interpretację,

11 - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także nie ustosunkowanie się do argumentacji prawnej i orzecznictwa powołanego przez Skarżącego.

12 I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

13 I.5. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2891/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyniku złożonej przez Ministra Finansów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2174/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu wskazał, iż organ interpretujący na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dostrzegł wątpliwość, co do możliwości zawarcia umowy najmu w przedstawionym stanie faktycznym argumentując, że jako zawarta częściowo z samym sobą na gruncie prawa cywilnego jest w zasadzie niedopuszczalna. Ponieważ jednak, jak wynika z wniosku, doszło do zawarcia takiej umowy, a zgodnie z przepisem art. 14b § 1 O.p., przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego oceniając jej skutki podatkowe stwierdził, iż wynikający z tej umowy czynsz najmu w części przypadającej na wnioskodawcę nie może stanowić dla niego kosztu uzyskania przychodu. W ocenie NSA uiszczenie czynszu, w ww. zakresie uznać należy za świadczenie na rzecz siebie samego. Kwestią, którą organ poddał ocenie i stwierdził nieprawidłowość stanowiska wnioskodawcy była możliwość odniesienia opisanych we wniosku przepływów finansowych (czynszu najmu) do kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. NSA zauważył, iż organ interpretujący, mimo podnoszonej wątpliwości co do możliwości zawarcia umowy najmu, dostrzegając, że jest to element stanu faktycznego, w jego ramach udzielił wnioskowanej interpretacji, wskazując jako podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA, abstrahując od sporu w zakresie możliwości zawarcia umowy najmu z samym sobą, ewentualna możliwość zawarcia tej umowy nie przesądza jeszcze, czy kwota spornego pod względem kwalifikacji podatkowej czynszu może być kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji się nie wypowiedział. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji podejmując rozważania w zakresie art. 860 i art. 863 k.c. zaniechał w istocie oceny interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji nie poddał analizie i nie ocenił, czy w świetle art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. zasadne jest stanowisko Ministra Finansów, że wynikający z umowy najmu czynsz w części przypadającej na skarżącą nie może stanowić dla niej kosztu uzyskania przychodu.

14 I.6. Zaskarżonym w niniejszej sprawie wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. Sąd uznał udzieloną interpretację za prawidłową, wskazując iż nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu podatnika czynsz najmu, płacony samemu sobie przez tegoż podatnika. Powołując się na treść art. 22 ust. 1, w związku z art. 8 ust.1 u.p.d.o.f., oraz art. 860 § 1 k.c. i art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z o swobodzie działalności gospodarczej wyjaśnił, że w przypadku wspólników spółki cywilnej dochód opodatkowuje się odrębnie u każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału w zyskach, określonego w umowie. Każdy wspólnik indywidualnie jest więc opodatkowany podatkiem dochodowym. Te zasady opodatkowania stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania oraz podatku. O ile zatem przepis ustawy nie stanowi inaczej, przy obliczaniu dochodu osoby fizycznej z udziału w takiej spółce należy przyporządkować wspólnikom, a nie spółce przychody, koszty uzyskania przychodów, ulgi, zwolnienia itd. Sąd wywiódł, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie poniesione, racjonalnie uzasadnione wydatki, poza enumeratywnie wskazanymi w ustawie, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być więc koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Wyłącznie na podatniku ciąży obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, wraz z T. i M. G.. W dniu 30 listopada 2011 r. dwa małżeństwa (T. D. i M. G. oraz E. C. i P. G.) nabyły na własność lokal, na zasadach wspólności ustawowej małżonków (po 1/2 udziałów). Od 1 grudnia 2011 r. nabyty przez wskazane osoby lokal został wynajęty przez właścicieli spółce na prowadzenie kancelarii notarialnej. Spółka ta złożona jest z 3 spośród 4 nabywców lokalu. Sąd uznał za niedopuszczalne zawarcie umowy z samym sobą, wskazując, że zgodnie z teorią prawa cywilnego, umowa z istoty swej musi zostać zawarta między dwiema (różnymi) stronami, w związku z czym nie jest dopuszczalne jej zawarcie w sytuacji, gdy po obu stronach umowy występowałby ten sam podmiot. Wynikający z tej umowy czynsz najmu w części przypadającej na wnioskodawcę nie może stanowić dla wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu. Uiszczenie czynszu ww. zakresie uznać należy bowiem za świadczenie na rzecz siebie samego. Mimo zatem braku przepisu wprost o tym stanowiącego, koszt czynszu najmu płaconego na rzecz wspólników nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów spółki, a tym samym za koszt jej wspólników. Odmienne założenie prowadziłoby do obejścia przepisów nie tylko prawa cywilnego, ale również do nadużywania prawa podatkowego poprzez zawieranie umów cywilnoprawnych z samym sobą, w celu podwyższenia kosztów uzyskania przychodu. Prowadziłoby to do uszczuplenia należności podatkowych, czego w ocenie Sądu pierwszej instancji nie można zaakceptować.

15 II. Pełnomocnik Skarżącego od powyższego wyroku wywiódł skargę kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez:

16 - błędną wykładnię art. 22 ust. 1, w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i uznanie, że wydatek z tytułu czynszu najmu lokalu wykorzystywanego przez spółkę cywilną do prowadzenia działalności gospodarczej nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu dla wspólników tej spółki (w tym Skarżącego - proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w tej spółce), będących jednocześnie współwłaścicielami lokalu;

17 - niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1, w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., polegające na braku zastosowania wskazanych przepisów w przedmiotowej sprawie i tym samym zakwestionowanie prawa wspólnika spółki cywilnej (Skarżącego) do zaliczenia czynszu najmu lokalu do kosztów uzyskania przychodu z działalności prowadzonej przez spółkę, pomimo braku wyłączenia takiego wydatku z kosztów na mocy przepisu szczególnego (w tym art. 23 ustawy);

18 - niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na braku zastosowania wskazanych przepisów w przedmiotowej sprawie i nieuprawnione uznanie, iż zasada proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodu przez wspólnika spółki cywilnej (Skarżącego) nie obejmuje kosztów z tytułu wydatków ponoszonych z odrębnego majątku spółki cywilnej na rzecz tego wspólnika, pomimo braku przepisu szczególnego wyłączającego stosowanie tej regulacji w takim przypadku.

19 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

20 - art. 151 P.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie zamiast przepisu art. 146 § 1, w związku z art. 135 P.p.s.a. oraz naruszenie art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i odmowę uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która wydana została z mającymi istotne znaczenie dla sprawy naruszeniami :

21 - przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wydatek ponoszony na rzecz wspólników z majątku spółki cywilnej tytułem czynszu najmu lokali, w którym spółka ta prowadzi działalność gospodarczą nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, rozliczanego przez jej wspólników, proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów w spółce, a w konsekwencji, że wydatek ten nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu dla Skarżącego;

22 - przepisów postępowania, a w szczególności:

23 - art. 14b § 1 O.p., poprzez nieuzasadnione uznanie, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji wydatek tytułem zapłaty czynszu z majątku odrębnego spółki cywilnej na rzecz jej wspólnika (w tym Skarżącego) stanowi świadczenie na rzecz samego siebie;

24 - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez odmowę zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., bez istnienia podstawy prawnej uzasadniającej takie działania;

25 - art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 7 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez WSA rozstrzygnięcia sprzecznego z obowiązującymi przepisami prawa materialnego (tj. art. 22 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) i odmowę ich zastosowania w przedmiotowej sprawie bez podstawy prawnej;

26 - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie wbrew okolicznościom stanu faktycznego sprawy, że wydatek z tytułu czynszu najmu ponoszony z majątku odrębnego spółki cywilnej na rzecz właścicieli lokalu (w tym Skarżącego), będących jej wspólnikami stanowi świadczenie na rzecz samych siebie;

27 - art. 190 P.p.s.a., poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż NSA w wyroku kasacyjnym od poprzedniego orzeczenia uznał, iż uiszczenie czynszu w ww. zakresie uznać należy za świadczenie na rzecz siebie samego, co miałoby uzasadniać zakwestionowanie prawa Skarżącego do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tego tytułu, podczas, gdy w wyroku kasacyjnym NSA uchylił rozstrzygnięcie WSA z uwagi na błędy proceduralne i zaniechał oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, uznając ją za przedwczesną.

28 Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według orm przepisanych.

29 III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Zaskarżony wyrok odpowiada prawu, dlatego skargę kasacyjną należało oddalić.

31 Z treści skargi kasacyjnej wynika, że spór dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce cywilnej wydatków poniesionych przez tę spółkę z tytułu najmu lokalu użytkowego (wykorzystywanego w działalności spółki) wynajmowanego od wspólników spółki, między innymi Skarżącego.

32 Formułując skargę kasacyjną Skarżący oparł ją na obydwu podstawach wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 22 ust.1 u.p.d.o.f., w związku z art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy oraz art. 7 Konstytucji. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt 4a tej ustawy, art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art.190 P.p.s.a.

33 Autor skargi kasacyjnej dopatruje się naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 3 § 1 oraz § 2 pkt. 4 P.p.s.a. w tym, że mimo naruszenia przez organ interpretujący przepisów prawa materialnego i procesowego, sąd skargę oddalił, podczas gdy winien zaskarżoną interpretację uchylić (na podstawie art.146 P.p.s.a. w związku z art. 135 tej ustawy).

34 Zarzut ten jest nieuzasadniony, gdyż zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stanowisko jest trafne i zgodne z prawem.

35 Za nieuzasadniony uznał też Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie wbrew okolicznościom stanu faktycznego sprawy, że wydatek z tytułu czynszu najmu ponoszony z majątku odrębnego spółki cywilnej na rzecz właścicieli lokalu będących jej wspólnikami stanowi świadczenie na rzecz samych siebie. W związku z tym podnieść wypada, że kontroli sądu w niniejszym postępowaniu była poddana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. W tych postępowaniach stan faktyczny (lub zdarzenie przyszłe) są elementami wniosku interpretacyjnego. Przyjęcie przez Ministra Finansów, że uiszczenie czynszu, w opisanym stanie faktycznym stanowiło świadczenie na rzecz siebie samego było elementem prawnego uzasadnienia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, a nie przyjętego wbrew intencjom wnioskodawcy stanu faktycznego. Takie działanie jest legalne, zgodnie bowiem z art.14e § 2 O.p., w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy indywidualna interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

36 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.190 P.p.s.a podnieść wypada, że istotnie Sąd pierwszej instancji w części historycznej uzasadnienia (k.4) zawarł stwierdzenie "W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uiszczenie czynszu, w ww zakresie uznać należy za świadczenie na rzecz samego siebie". Jak słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny takiego sformułowania nie użył, tylko podobne na opisanie stanowiska jakie zajął w sprawie organ interpretujący. Zgodnie z art. 190 zd.1 P.p.s.a sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 19 listopada 2015 roku, w sprawie o sygn. akt II FSK 2174/13 Sąd ten wskazał, uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 kwietnia 2013 roku (III SA/Wa 2891/12), że Sąd ten podejmując rozważania na gruncie art. 860 i art. 863 k.c w istocie nie ocenił interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Ministra Finansów, w szczególności w kontekście art. 22 ust. 1 i art. 8 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, Sąd pierwszej instancji miał rozważyć, czy w świetle tej regulacji, wynikający z umowy najmu czynsz w części przypadającej na skarżącego stanowi dla niego koszt uzyskania przychodu. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (a tak się stało) należało uznać, że wskazane przez autora skargi kasacyjnej uchybienie stanowiło jedynie błędne cytowanie nie mające wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

37 Zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej należało rozpoznać łącznie. Sprowadzają się one do zakwestionowania wykładni zastosowania art. 22 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f do sformułowanego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego. Strona skarżąca zajmuje stanowisko, że prawidłowa wykładnia owych przepisów winna prowadzić do uznania, że przysługuje jej, jako wspólnikowi spółki cywilnej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o wydatki poniesione przez tę spółkę na najem lokalu użytkowego, który stanowi przedmiot współwłasności, między innymi Skarżącego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i zastosowanie art. 22 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f wskazać należy, co następuje:

38 Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podkreśla się, że warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania jest jego cel: osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, brak takiego wydatku w katalogu negatywnym zawartym w art. 23 u.p.d.o.f oraz prawidłowość udokumentowania. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzić musi do wniosku, że badanie spełnienia owych warunków poprzedzać musi stwierdzenie, że wydatek taki został rzeczywiście i definitywnie poniesiony kosztem majątku podatnika. Innymi słowy, warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest świadczenie kosztem majątku podatnika na rzecz innego podmiotu (osoby, jednostki organizacyjnej), a nie siebie samego.

39 Nie może budzić wątpliwości, że spółka cywilna, na gruncie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest podatnikiem tego podatku. Spółka cywilna, z punktu widzenia formalnego, jest umową między osobami, które zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Na skutek zawiązania spółki cywilnej wniesione wkłady stanowią majątek wspólny wspólników (współwłasność łączną, do niepodzielnej ręki) Jednocześnie spółka cywilna stanowi określoną strukturę organizacyjną. Z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikami są wspólnicy spółki cywilnej, którymi mogą być zarówno osoby prawne, osoby fizyczne (tak w niniejszej sprawie), jak i inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

40 Zgodnie z art. 8 ust.1 u.p.d.o.f przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Z kolei art. 8 ust. 2 pkt 1 stanowi, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat. Ustawa nie wyraża tego wprost, jednak w celu określenia przychodu (a także kosztów), jaki przypada na podatnika, uprzednio należy obliczyć przychód i koszt, który osiąga spółka osobowa jako taka. Znajomość wielkości przychodu i kosztów spółki cywilnej jest konieczna do ustalenia, jaki dochód uzyskał konkretny podatnik uczestniczący w spółce. Temu służy nałożony przez ustawodawcę obowiązek prowadzenia przez spółki cywilne podatkowej księgi przychodów i ksiąg rachunkowych (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f). Niemniej jednak należy podkreślić, że ustalenie dochodu spółki jako takiej mają charakter jedynie czynności faktycznej. Jest ona niezbędna do ustalenia przychodów poszczególnych podatników, jednakże jest jedynie czynnością faktyczną, bez znaczenia prawnego. Pogląd taki akceptuje się w doktrynie (patrz: Komentarz do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f A. Bartosiewicz, A. Kubacki, LEX 2015, Podatek dochodowy od osób fizycznych 2011 pod redakcją Janusza Marciniaka, wydanie 12, Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 2011, str.69) oraz w orzecznictwie (wyrok NSA z 29 kwietnia 1999 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 112/98, LEX nr 37240 oraz wyrok NSA z 9 grudnia 1999 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1604/97, LEX nr 40550 ). Oznacza to, że ustalenie dochodu, przychodu i kosztów spółki cywilnej mają jedynie znaczenie rachunkowe i techniczne służąc prawidłowemu rozliczeniu wspólników spółki, a nie istotne znaczenie prawnopodatkowe. W szczególności, ze sposobu w jaki ustalana jest podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólników nie wynika, że spółka cywilna – na gruncie przepisów u.p.d.o.f – uzyskuje podmiotowość prawną. Także okoliczność, że na gruncie prawa cywilnego wniesione przez wspólników wkłady objęte są wspólnością łączną, takiego skutku nie wywołuje.

41 Jak wyżej wskazano warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest między innymi rzeczywisty jego charakter, prowadzący do rzeczywistego obciążenia majątku podatnika świadczeniem na rzecz odrębnego od niego podmiotu. Skoro w sensie prawnopodatkowym (na gruncie podatku dachowego od osób fizycznych), spółka cywilna nie jest odrębnym od wspólnika podatnikiem, nie uzyskuje przychodu, nie ponosi kosztów, poniesienie przez spółkę wydatku na wynajęcie lokalu użytkowego od jednego ze wspólników tej spółki, nie rodzi prawa do uznania w części wynikającej z dyspozycji art. 8 ust.1 u.p.d.o.f takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu wspólnika. Słusznie zatem organ interpretujący, a za nim Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznały, że w istocie taka operacja stanowi świadczenie na rzecz samego siebie.

42 Argumenty zawarte w skardze kasacyjnej koncentrujące się na założeniu, że skoro w katalogu negatywnym z art. 23 u.p.d.o.f ustawodawca nie wyłączył możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku opisanego we wniosku interpretacyjnym, brak jest podstawy do nie uznania go za taki koszt na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f są błędne. Istotą wyłączeń zawartych w art. 23 u.p.d.o.f jest przyjęcie, że wydatki te mogłyby stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile spełniałyby warunki zawarte z art. 22 ust.1 tej ustawy, lecz wolą ustawodawcy było, aby podatnik wydatków enumeratywnie tam wskazanych nie miał prawa zaliczyć do kosztów. Oznacza, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, należy badać, czy spełnia on warunki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jeśli dany wydatek nie spełnia warunków zawartych w art. 22 ust. 1 (a tak jest w niniejszej sprawie), nie ma podstaw do rozważania, czy jest, albo nie jest wyłączony w art. 23 u.p.d.o.f.

43 Odnosząc się do argumentów zawartych w skardze kasacyjnej opartych na przepisie art. 24a ust.1 u.p.d.o.f należy podnieść, że obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych przez spółki cywilne służy jedynie techniczno-rachunkowemu rozliczeniu podatkowemu wspólników tej spółki i nie kreuje w ten sposób odrębnej od wspólników podmiotowości prawnopodatkowej spółki (na gruncie podatków dochodowych).

44 Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 184 P.p.s.a należało oddalić skargę kasacyjną.