Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2016 r., II FSK 2627/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 października 2016 r., II FSK 2627/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 257/14 w sprawie ze skargi B. M. i F. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od B. M. i F. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 2953 (słownie: dwa tysiące dziewięćset pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 II FSK 2627/14

3 Uzasadnienie

4 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 257/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.,) - dalej p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną przez B.M. i F.M. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2009. 1.2 Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżoną decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania B.M. i F.M. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 października 2011 r. w przedmiocie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Podlegając z tytułu zamieszkiwania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 Nr 14, poz. 176 ze zm.,) – dalej: u.p.d.o.f., małżonkowie w złożonym wspólnie zeznaniu za rok 2009 wykazali, że skarżący F.M. poniósł we wskazanym okresie rozliczeniowym stratę z prowadzonej w zakresie usług fotograficznych działalności gospodarczej w wysokości 1 165, 32 zł oraz uzyskał dochód w wysokości 19 368, 86 zł z tytułu wypłaconej mu przez Deustsche Rentgenversicherung Bund emerytury dla osób niepełnosprawnych. Dochód uzyskany przez B.M. z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną dla B. [...], sp. z o.o. został wykazany w wysokości 280 440 zł. Kwota podatku została przez małżonków pomniejszona o opłacone przez nich składki na ubezpieczenie zdrowotne, gdzie kwotę składek opłaconych przez F.M. wykazano w wysokości 26 899,47 zł (w tym składki zagraniczne 25 354,67 zł), a kwotę składek opłaconych przez B.M. w wysokości 33 671, 04 zł (w tym składki zagraniczne 17 081,83 zł ). Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 28 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając m.in. na podstawie art. 27b u.p.d.o.f. oraz przepisów umowy z dnia 14 maja 2003 r. zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republika Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U z 2005 r. Nr 12, poz. 90,) – dalej: "umowa międzynarodowa", określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 36 836 zł oraz stwierdził nadpłatę w tym podatku w wysokości 12 474 zł. Opierając się na treści art. 18 ust. 2 umowy międzynarodowej, organ stwierdził, że świadczenie emerytalne wypłacone F.M. przez Deutsche Rentenversicherung Bund, a więc w ramach obowiązującego w Niemczech obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych, nie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Powyższą okoliczność organ uznał za określoną w art. 27b ust. 4 u.p.d.o.f. przesłankę wyłączającą możliwość odliczenia od podatku kwoty opłaconych za granicą składek na ubezpieczenie zdrowotne, ponieważ podstawą ich wymiaru był dochód zwolniony od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niezależnie od tego organ podkreślił, że składki i tak nie mogłyby zostać odliczone, ponieważ zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. obniżenie podatku mogłoby mieć zastosowanie tylko w przypadku składek zapłaconych ze środków na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. W ocenie organu w trakcie przeprowadzonego postępowania podatnicy nie przedłożyli dowodów potwierdzających wpłaty na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne opłacone w Niemczech oraz nie wskazali podstawy wymiaru tych składek. Decyzją z dnia 20 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Po rozpoznaniu skargi B. i F. M., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 540/12 uchylił decyzję tę Dyrektora Izby Skarbowej wskazując w uzasadnieniu m.in., że organy nie wyjaśniły, czy w niemieckim systemie ubezpieczeń społecznych istnieje możliwość, aby składki opłacane w ramach ubezpieczenia prywatnego można było uznać za składki obowiązkowe, ani też tego, czy system ten przewiduje wariant opłacania obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne niezależnie od wysokości uzyskanego dochodu. Sąd zarzucił organom, że nie skorzystały z przysługujących im w zakresie zagranicznej wymiany informacji podatkowych instrumentów prawnych, o których mowa w art. 27 umowy międzynarodowej, sprecyzowanych m.in. w art. 305b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) - dalej O.p. Sąd wskazał, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zwrócić się do Ministerstwa Finansów o wyjaśnienie, na podstawie procedur przewidzianych w polsko-niemieckiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, kwestii związanych z opłacaniem obowiązkowych składek zdrowotnych na terenie Niemiec, w tym przede wszystkim o ustalanie, czy niemiecki system ubezpieczeń przewiduje opłacanie tego rodzaju składek do dowolnie wybranych przez ubezpieczonych towarzystw ubezpieczeniowych oraz czy system ten może obarczać obywateli opłacaniem obowiązkowej składki pomimo nieosiągania przez nich w Niemczech żadnego dochodu, który podlegałby opodatkowaniu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 19 grudnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 października 2011 r. Organ odwoławczy powołując m.in. art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. podkreślił, że od dnia 1 grudnia 2008r. możliwe jest odliczenie od polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika zapłaconych w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Możliwość odliczenia tych składek uzależniona jest jednak od spełnienia przesłanek wskazanych w art. 27b ust. 4 u.p.d.o.f. Przede wszystkim istnieć musi podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska - do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne. W badanym roku pomiędzy Polska a Niemcami obowiązywała umowa międzynarodowa, która reguluje przede wszystkim to, w jakim państwie będą opodatkowane określone kategorie dochodów. W umowie tej brak jest natomiast regulacji odnośnie obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne - umowa nie wskazuje, czy i w jakiej wysokości te obowiązkowe składki opłacone w jednym państwie podlegają odliczeniu od podatku dochodowego w drugim państwie. Z tego też względu, zdaniem organu, ewentualna możliwość odliczenia przez podatników od polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w Niemczech uzależniona jest tylko i wyłącznie od unormowań zawartych w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Zgodnie zaś z art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., odliczenie tego rodzaju składek od polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych jest możliwe pod warunkiem, że nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W ocenie organu, a contrario odliczenie tych składek jest więc możliwe, jeśli dotyczy składek, których podstawą wymiaru jest dochód (przychód) nie zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Kolejnym warunkiem - w myśl art. 27b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f.- jest to, aby obowiązkowe składki na ubezpieczenie zdrowotne, zapłacone np. w innym niż Polska Państwie Członkowskim Unii Europejskiej, nie zostały odliczone od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie (albo nie zostały odliczone na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2). W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej dwukrotnie wystąpił do niemieckiej administracji podatkowej w celu uzyskania informacji niezbędnych do rozstrzygnięcia w sprawie. Jakkolwiek z uzyskanych odpowiedzi wynika, że opłacone przez podatników składki na ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech były składkami obowiązkowymi, to jednocześnie administracja ta wskazała, że podatnikom nie odliczono tych składek od dochodu/podatku, ponieważ w 2009r. nie wymierzono im podatku dochodowego. Ponadto niemiecka administracja podatkowa - na pytanie jaka była podstawa wymiaru składek - wskazała, że skarżący są ubezpieczeni prywatnie, składki ustala się według zasad matematycznych dotyczących ubezpieczeń, dlatego władze finansowe nie mogą dokonać żadnych ustaleń. Tym samym nie potwierdziła, aby wysokość ww. obowiązkowych składek była w Niemczech uzależniona od wysokości uzyskanego w tym kraju dochodu. W ocenie organu odwoławczego, uzyskane informacje od niemieckiej administracji podatkowej uniemożliwiają uznanie, iż podatnicy mieli prawo do odliczenia od podatku dochodowego za 2009r. składek (lub ich części) opłaconych w Niemczech. Z art. 27 b ust. 4 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że prawo do odliczenia od polskiego podatku dochodowego dotyczy wyłącznie tych zagranicznych obowiązkowych składek, których podstawą wymiaru jest dochód uzyskany w innym państwie oraz które nie zostały odliczone od podatku w tym innym państwie. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. W ocenie organu, w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnieśli o uchylenie powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 27b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz prawa procesowego, tj. art. 153 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku rozpoznania skargi uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Sąd wyjaśnił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest dopuszczalność odliczenia na podstawie art. 27b u.p.d.o.f. opłaconych w Niemczech przez skarżących składek na ubezpieczenie zdrowotne. Sąd przypomniał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 540/12 wyraził pogląd, że organy orzekające w sprawie nie wyjaśniły, czy w niemieckim systemie ubezpieczeń społecznych istnieje możliwość, aby składki opłacane w ramach ubezpieczenia prywatnego można było uznać za składki obowiązkowe, ani też tego, czy system ten przewiduje wariant opłacania obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne niezależnie od wysokości uzyskanego dochodu. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie składki na ubezpieczenie zdrowotne ustalone zostały ryczałtowo, niezależnie od uzyskiwanych przez podatników dochodów. Na skutek niewłaściwej wykładni a contrario przepisu art. 27b ust. 4 p.d.o.f. odmówiono jednak podatnikom prawa do odliczenia uznając, że prawo to przysługuje wyłącznie w odniesieniu do składek, których podstawą jest dochód opodatkowany, podczas gdy prawidłowa gramatyczna wykładnia wskazuje, że prawo odliczenia przysługuje w każdej sytuacji innej, niż przewidziana przepisem. W ocenie Sądu, wykładnia a contrario art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji nie zasługiwała na aprobatę. Sąd zaznaczył, że bezspornym było, że skarżący faktycznie zapłacili składki na ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech, co potwierdzają złożone do akt dokumenty stwierdzające fakt ich poniesienia. Opłacone przez podatników składki na ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech miały charakter obowiązkowy oraz nie zostały odliczone od dochodu (przychodu) ani podatku w tym kraju. Sąd argumentował, że zapłacone przez podatników w roku 2009 składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w Niemczech miały charakter składek obowiązkowych i nie było podstaw do pozbawienia skarżących prawa do obniżenia podatku dochodowego o kwotę tych składek na zasadach określonych w przepisach u.p.d.o.f. W ocenie Sądu skarżący słusznie podnieśli, że w art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca przewidział negatywny warunek przesądzający o możliwości skorzystania z obniżenia podatku dochodowego. Za niemożliwe uznane zostało tym samym jego zastosowanie w sytuacji, gdy chodzi o taką składkę, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W konsekwencji, zdaniem Sądu, przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 27b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 u.p.d.o.f., w każdym innym przypadku omawiane obniżenie znajdzie zastosowanie. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 27b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. okazały się w opinii Sądu uzasadnione. Sąd uznał natomiast za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. Sąd zalecił, by organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględnił wyrażone przez Sąd powyższe poglądy i uwzględnił możliwość pomniejszenia podatku przez podatników o obowiązkowe składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacone na terenie Niemiec. 2.1 Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości. Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, to jest - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a, poprzez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności, w okolicznościach sprawy uzasadniających jej oddalenie; - art. 145 §. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wobec braku stwierdzenia jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie tj. wskazanie wadliwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia zaskarżonego wyroku wobec braku stwierdzenia jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 153 p.p.s.a w związku z art. 27b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wobec braku stwierdzenia jakiegokolwiek naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wykonał zalecenia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 540/12. Nadto zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię art. 27b ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., tj. zastosowanie rozszerzającej wykładni gramatycznej wspomnianego przepisu i przyjęcie wniosku, że przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 27b ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 u.p.d.o.f., w każdym innym przypadku omawiane obniżenie znajdzie zastosowanie. Sąd miał niesłusznie uznać, że będzie ono przysługiwało zarówno w przypadku, gdy podstawą wymiaru składki jest dochód nie zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, jak również wówczas, gdy przewidziany został jakikolwiek inny algorytm obliczania wysokości składki na ubezpieczenie zdrowotne, w tym gdy w żaden sposób nie został on powiązany z uzyskiwanym przez podatnika dochodem - o ile taki sposób ustalenia składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne przewidują przepisy innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub Konfederacji Szwajcarskiej. W konsekwencji Sąd miał błędnie uznać, że zastosowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, wykładnia a contrario jest niedopuszczalna. Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2 B.M. i F.M. nie wnieśli odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione zarzuty i z tego względu podlega uwzględnieniu. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zarzuty naruszenia przepisów postępowania wiąże jednak z nieprawidłowym zastosowaniem prawa materialnego i sposobem oceny tego stosowania prawa przez WSA w Gdańsku. Z tego względu niezbędnym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do podniesionych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego.

6 Przepis art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w kontrolowanym roku podatkowym) przewiduje, że podatek dochodowy obliczony według zasad określonych w art. 27 lub art. 30c tej ustawy, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę: 1) składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027): a) opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, b) pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, c) obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyżej przedstawiona regulacja wskazuje, że ustawodawca - przyznając prawo do odliczenia od podatku dochodowego zapłaconych składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika - kierował się zasadą finansowania tych składek poprzez podatki ludności, wyrażoną obecnie w przepisach art. 95 ust. 1 ww. ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Według przepisów ostatnio cytowanej ustawy składka na ubezpieczenie zdrowotne podlega odliczeniu m.in. od podatku dochodowego od osób fizycznych - na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei podmioty objęte obowiązkowym ubezpieczeniem zdrowotnym zostały wymienione w art. 66 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. W innych przepisach tej ustawy wskazuje się, że składka na ubezpieczenie zdrowotne co do zasady wynosi 9% podstawy wymiaru składki (art. 79 ust. 1) i jest opłacana od każdego rodzaju dochodów (stanowiących jej podstawę wymiaru) oddzielnie. W przypadku, gdy ubezpieczony uzyskuje przychody z więcej niż jednego tytułu do objęcia obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego, o którym mowa w art. 66 ust. 1 ww. ustawy, składka na ubezpieczenie zdrowotne opłacana jest z każdego z tych tytułów odrębnie.

7 Przedstawiona regulacja wskazuje na to, że obowiązek opłacania składek na ubezpieczenie zdrowotne, które podlegają odliczeniu od podatku na podstawie art. 27b u.p.d.o.f., jest co do zasady uzależniony od rodzaju uzyskiwanych w kraju dochodów stanowiących podstawę obliczenia tej składki. Przy czym podatnik ma prawo odliczenia tylko tych składek, które: a) zostały faktycznie opłacone przez niego w roku podatkowym (podatnik posiada dowody potwierdzające ich zapłatę) lub pobrane przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, b) nie dotyczą dochodu (przychodu) zwolnionego od podatku na podstawie ustawy, c) nie dotyczą dochodu, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, a wysokość odliczenia nie przekracza 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

8 Nadmienić wypada, że do dnia 31 października 2008 r. art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. nie przewidywał możliwości odliczenia od polskiego podatku dochodowego obowiązkowych składek opłacanych przez podatników tego podatku w innych niż Polska krajach. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 7 listopada 2007 r. o sygn. K 18/06 stwierdził niekonstytucyjność tego przepisu w zakresie, w jakim wyłączał on możliwość odliczenia przez podatników, o których mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., od podatku należnego z tytułu działalności wykonywanej poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej składek na ubezpieczenie zdrowotne, w sytuacji gdy składki te nie zostały odliczone w państwie członkowskim Unii Europejskiej, na terenie którego działalność ta była wykonywana. W następstwie powyższego wyroku TK była zmiana z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez dodanie pkt 2, co podkreślił organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. W art. 27b ust. 4 u.p.d.o.f. zostały przez ustawodawcę sprecyzowane warunki, od spełnienia których, zależy możliwość obniżenia podatku o składki wymienione w art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Według art. 27b ust. 4 u.p.d.o.f. odliczenie, o którym mowa w art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przysługuje pod warunkiem, że: 1) nie dotyczy składki, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, 2) składka na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne zapłacona w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej nie została odliczona od dochodu (przychodu) albo podatku w tym państwie albo nie została odliczona na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.f., 3) istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

9 Począwszy od dnia 1 grudnia 2008 r. możliwe jest już zatem odliczenie od polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika zapłaconych w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej. Przy czym możliwość odliczenia tych składek uzależniona jest od spełnienia przesłanek wymienionych w art. 27b ust. 4 u.p.d.o.f., które w konkretnym przypadku, co nie jest w sprawie kwestionowane, zostały spełnione. Brak jest w związku z tym podstaw, żeby z wykładni art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. wyprowadzać a contrario wniosek, że odliczenie tych składek jest możliwe, jeśli dotyczy składek, których podstawą wymiaru jest dochód (przychód) nie zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. Warunek sformułowany w tym przepisie statuuje jedynie warunek obniżenia podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę składek, której podstawą wymiaru jest dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Warunek ów, jak już zostało powyżej zaakcentowane, został spełniony.

10 W tej sytuacji należy zaaprobować pogląd, że ewentualna możliwość odliczenia przez skarżących od polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych składek na ubezpieczenie zdrowotne zapłaconych w Niemczech uzależniona jest tylko i wyłącznie od unormowań zawartych w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Według art. 27b ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.f. powinna istnieć podstawa prawna zawarta w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Polska - do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne. Taką umową pomiędzy Polską a Niemcami jest powyżej wskazana umowa międzynarodowa. Należy zauważyć, że owa umowa reguluje przede wszystkim to, w jakim państwie będą opodatkowane określone kategorie dochodów. Nie zawiera ona natomiast regulacji w zakresie obowiązkowych składek na ubezpieczenie zdrowotne. Umowa międzynarodowa nie wskazuje na to, czy i w jakiej wysokości obowiązkowe składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacone w jednym państwie (w konkretnym przypadku w Niemczech) podlegają odliczeniu od podatku dochodowego w drugim państwie (w rozpatrywanym przypadku w Polsce).

11 Wymaga podkreślenia, że wprawdzie istotna jest dla sprawy okoliczność, że skarżący faktycznie zapłacili składki na ubezpieczenie zdrowotne w Niemczech, a także iż składki te miały charakter obowiązkowy. Decydujące jednak w sprawie jest to, że niemiecka administracja podatkowa nie potwierdziła, iż podstawę wymiaru tych obowiązkowych składek stanowił dochód/przychód skarżących uzyskany w Niemczech. Niemiecka administracja podatkowa na pytanie, jaka była podstawa wymiaru składek wskazała, że skarżący są ubezpieczeni prywatnie, składki ustala się według zasad matematycznych dotyczących ubezpieczeń, dlatego władze finansowe nie mogą dokonać żadnych ustaleń. Niemiecka administracja podatkowa nie była również w stanie stwierdzić, czy uiszczone przez skarżących składki mieszczą się w górnych limitach obowiązkowych (ustawowych) składek na ubezpieczenie zdrowotne podlegających odliczeniu od dochodu. Informacja udzielona przez niemiecką administrację podatkową wskazuje jedynie na to, że w odniesieniu do 2009 r. brak jest danych przekazanych w sposób elektroniczny, przy czym mogą one być podobne do tych przekazanych w 2010 r.

12 Z kolei według art. 27b ust. 4 pkt 1-2 u.p.d.o.f. prawo do odliczenia od polskiego podatku dochodowego dotyczy wyłącznie tych zagranicznych obowiązkowych składek, których podstawą wymiaru jest dochód uzyskany w innym państwie oraz które nie zostały odliczone od podatku w tym innym państwie. Obie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Jakkolwiek składki na niemieckie ubezpieczenie zdrowotne uiszczone przez skarżących w badanym roku nie zostały odliczone od podatku dochodowego w Niemczech za ten rok, to jednak podstawy wymiaru tych składek nie stanowiły uzyskane przez skarżących w Niemczech dochody. W świetle powyższego okoliczność, że uiszczane przez skarżących w badanym roku podatkowym składki na niemieckie ubezpieczenie zdrowotne były przez niemiecką administrację podatkową uważane za składki obowiązkowe, nie stanowi wystarczającej przesłanki do odliczenia tych składek (czy też ich części) od polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych. Intencją ustawodawcy nie było umożliwienie podatnikom polskiego podatku dochodowego (od osób fizycznych) prawa do odliczenia od tego podatku wszystkich składek na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne, uiszczonych w krajach, o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Prawo do powyższego odliczenia dotyczy (pod pewnymi warunkami) wyłącznie tych składek, które mają związek z dochodami podatnika (art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f.). Wymaga podkreślenia, że po dodaniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisu pozwalającego na odliczenie zagranicznych składek na ubezpieczenie zdrowotne, tj. art. 27b ust. 1 pkt 2 (co wymusiło orzecznictwo trybunałów polskiego i unijnego) limit ograniczający to odliczenie pozostał na poziomie 7,75% ("Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki" - art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f.). W powołanym przez WSA w Gdańsku piśmiennictwie wyraża się wprawdzie co do tego ograniczenia pogląd, że jest ono nieuzasadnione, ale w żadnym miejscu cytowani w nim autorzy nie negują, że takie ograniczenie w obowiązującym prawie istnieje ( tj. w art. 27b ust. 2 u.p.d.o.f.).

13 Tym samym zasadny jest zarzut Dyrektora Izby Skarbowej, że w wyniku błędnej wykładni doszło do niewłaściwego zastosowania art. 27b ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f. Skutkuje to w konsekwencji naruszeniem przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niezasadne uznanie, że organy naruszyły art. 27b ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.f., co w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji, jak również naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu prawnego i błędne wskazania co do dalszego postępowania, tj. zalecenia odliczenia od podatku w Polsce składki zdrowotnej opłaconej w innym państwie (uznane w tym państwie - na mocy wewnętrznych przepisów - za obowiązkowe), mimo że nie mają one związku z dochodami uzyskiwanymi w tym innym państwie.

14 3.2 Z przyczyn zaprezentowanych w niniejszym uzasadnieniu, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gdańsku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.