Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2019 r., II FSK 2622/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2019 r., II FSK 2622/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 440/17 w sprawie ze skargi M. B. i D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2017 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz M. B. i D. B. kwotę 1140 (słownie: tysiąc sto czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 440/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. B. i D. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy 13 lutego 2017 r., w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu stan faktyczny Sąd pierwszej instancji wskazał, iż decyzją z 20 sierpnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 238.168,00 zł. Powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z 9 października 2013 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności.

4 Po rozpatrzeniu zażalenia postanowieniem z 2 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy umorzył postępowanie zażaleniowe wskazując, że argumenty prawne i faktyczne, w tym zarzuty zawarte w zażaleniu, jak również ich prawna ocena pozostają bez wpływu na wynik sprawy, albowiem z chwilą wydania przez organ odwoławczy w dniu 12 listopada 2013 r. decyzji ostatecznej, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 20 sierpnia 2013 r. określającą stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 238.168,00 zł, postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej traci byt prawny, a postępowanie zażaleniowe w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności staje się w tej sytuacji bezprzedmiotowe.

5 W wyniku wniesienia skargi, wyrokiem z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 93/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego było merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez przeprowadzenie oceny podniesionego zarzutu, co do braku zaistnienia przesłanek z art. 239b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.).

6 Wyrokiem z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2364/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżących.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy ponownie rozpatrując sprawę postanowieniem z 13 lutego 2017r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, wskazując, iż doręczenie bezpośrednio skarżącym, zamiast pełnomocnikowi, postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności należy uznać za nieprawidłowe i niezgodne z art. 136 Ordynacji podatkowej, jednak nie jest to uchybienie na tyle istotne, że mogło ono mieć wpływ na wynik postępowania i uzasadniało uchylenie postanowienia.

8 Organ dalej wskazał, że wyrokiem z dnia 4 marca 2014r., sygn. akt I SA/Bd 4/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę skarżących na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Wyrokiem z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2245/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wobec tego, decyzja organu podatkowego z 12 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. pozostaje nadal w obrocie prawnym.

9 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zobowiązanie określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 20 sierpnia 2013 r. z uwagi na okoliczność niewystąpienia zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu jego przedawnienia, uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r. Procedowanie zatem przez organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej było w pełni zasadne - postanowienie wydano 9 października 2013 r., tj. 83 dni przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, co przesądza o ziszczeniu tej przesłanki.

10 Odnosząc się do drugiej przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Organ odwoławczy za jak najbardziej trafne uznał stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, przywołującego na potwierdzenie spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej argument o niedokonaniu przez skarżących zapłaty zobowiązania podatkowego. Ponieważ w omawianej sprawie okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż trzy miesiące i skarżący wnieśli odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, organ miał dostateczne podstawy przypuszczać, że skoro podatnicy nie uiścili dobrowolnie zaległości objętej decyzją wymiarową, to konsekwentnie nie uczynią tego do upływu terminu przedawnienia. Powyższe okoliczności świadczą o spełnieniu przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej.

11 Dyrektor Izby Skarbowej dalej podał, że po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z 20 sierpnia 2013 r. w dniu 16 października 2013 r. wystawiono tytuł wykonawczy, na podstawie którego wszczęto postępowanie egzekucyjne. W toku egzekucji dokonano zajęć wierzytelności z rachunków bankowych skarżących - w wyniku realizacji zajęcia bank w dniu 28 października 2013 r. przekazał całość egzekwowanej należności. Zatem, mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że gdyby nie postępowanie egzekucyjne, na którego uruchomienie pozwalał rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., którego skarżący dobrowolnie nie uregulowali, wygasłoby wskutek przedawnienia.

12 W skardze skarżący zarzucili naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej.

13 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

14 Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej może polegać na wykazaniu stosowną argumentacją w oparciu o okoliczności faktyczne występujące w sprawie (również niedotyczące sytuacji majątkowej podatnika), że istnieją uzasadnione obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu okresu przedawnienia.

15 W ocenie WSA podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch przesłanek, co organ jasno stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Po pierwsze, musi zostać spełniony jeden z warunków wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej. Po drugie, musi być spełniona przesłanka z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Bezsporne jest, że w sprawie ziścił się warunek z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a mianowicie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spełniona została również druga przesłanka z przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu pierwszej instancji jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Odmienna wykładnia analizowanego przepisu przekreślałaby znaczenie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają żadnego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych.

16 W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, iż organ podatkowy prawidłowo uprawdopodobnił istnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2007 r. upływał w dniu 31 grudnia 2013 r. Początek biegu 3 – miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy liczyć od daty wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji postanowienia o nadaniu decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie miało to miejsce w dniu 9 października 2013 r. a zatem okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące.

17 W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie:

18 1. przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

19 a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 w zw. z art. 139 § 3 oraz art. 139 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane z uwagi na zbliżający się termin jego przedawnienia krótszy, niż 3 miesiące, podczas gdy z prawidłowo ustalonych i ocenionych okoliczności faktycznych wynikało, że organy z obowiązku takiego nie wywiązały się, a uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe ustalenie i ocena faktów zaistniałych w sprawie winny skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, a nie oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

20 b. art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm.) i w zw. z art. 101 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wskutek powołania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na uzasadnienie wyroków z 27 lutego 2013 r. zapadłych w sprawach sygn. akt: I SA/Bd 42/13 i I SA/Bd 43/13 pomimo tego, iż Sąd pierwszej instancji nie powołał się na rozprawie na znajomość z urzędu, wbrew twierdzeniu Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku I SA/Bd 43/13 sąd jednoznacznie stwierdził, ze organ nie uprawdopodobnił, że istnieje uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Skarżący nie miał wiedzy, że uzasadnienia tych wyroków będą stanowiły podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd w niniejszej sprawie, uniemożliwiając tym samym wskazanie na rozprawie wprost tych fragmentów orzeczeń, które dokumentowały twierdzenia strony, a powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, skoro treść uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Bd 42/13 i w sprawie I SA/Bd 43/12 miała ostatecznie wpływ na oddalenie skargi, podczas gdy treść tych uzasadnień była dodatkowym argumentem za uchyleniem zaskarżonego postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a., a nie jej oddaleniem na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

21 2. przepisów prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie oraz art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię wskutek przyjęcia, że przepisy te odwołują się wyłącznie do dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i nie dotyczą możliwości przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego w drodze postępowania egzekucyjnego, a zatem, że do uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia wynoszącego mniej niż 3 miesiące wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego dobrowolnie, podczas gdy ustawodawca stanowi o uprawdopodobnieniu, że decyzja nie zostanie wykonana abstrahując od tego czy zostanie wykonana przed upływem terminu przedawnienia dobrowolnie, czy w trybie przymusowym.

22 Mając powyższe na uwadze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 lutego 2017 r. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

24 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

25 Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

26 W niniejszej sprawie strona oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego (1) oraz naruszeniu przepisów postępowania (2). Jednakże istota sporu sprowadza się do spełnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności określonych w art. 239b 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej.

27 Zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zasadą jest więc wykonalność decyzji ostatecznej. Przesłanki, jakie muszą zostać spełnione, by decyzji nieostatecznej mógł zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności określa art. 239b Ordynacji podatkowej Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (pkt 2), lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości (pkt 3), lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 p.p.s.a.).

28 Z powyższych regulacji wynika, że pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu (decyzją nadającą się do przymusowego wykonania) a postanowieniem nadającym tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, zachodzi ścisły związek.

29 W zaskarżonym wyroku Sąd prawidłowo więc stwierdził, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w razie spełnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 oraz warunku wskazanego w § 2 art. 239b Ordynacji podatkowej. Ponadto, przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane. Chodzić tu może o jakiekolwiek okoliczności dotyczące sfery wykonania zobowiązania podatkowego, a zatem nie muszą one odnosić się do sytuacji majątkowej podatnika.

30 Niesporne jest, iż w niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana 20 sierpnia 2013 r., a skarżący odwołanie od niej złożyli 30 sierpnia 2013 r. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowej został nadany postanowieniem z 9 października 2013 r. Słusznie Sąd pierwszej instancji zauważył, iż okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądowi pierwszej instancji umknęła okoliczność, iż na tym etapie postępowania sprawa była już przedmiotem rozważań organu drugiej instancji.

31 Należy zatem podkreślić, że przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej stanowią odrębne punkty odniesienia do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przesłanka z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli organ podatkowy powołuje się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. Taką okolicznością może być między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Jednakże w niniejszej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność taka nie zaistniała. Skoro przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2007 r., który upływał 31 grudnia 2013 r., a przed jego upływem organ odwoławczy, zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej powinien wydać decyzję, to nie można uznać, iż istniała obawa, że decyzja nieostateczna nie uzyska waloru ostateczności. Innymi słowy skoro termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał z końcem 2013 r., a organ drugiej instancji miał czas na wydanie decyzji odwoławczej, to nie istniało ryzyko, iż zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W niniejszej sprawie nie można bowiem uznać, iż pozostawał krótki okres do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skoro już na dzień nadawania decyzji nieostatecznej klauzuli wykonalności sprawa była przedmiotem rozważań przed organem drugiej instancji. Ponadto zauważyć należy, iż organ odwoławczy wydał decyzję 12 listopada 2013 r.

32 Ponadto, organ podatkowy powinien wykazać stosowną argumentacją istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia i w konkretnej sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego nie uczynił.

33 Uznanie, że w sprawie doszło do wskazanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Wobec tego, uznając że skarga jest zasadna, na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a, orzeczono również o uchyleniu zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji.

34 O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.