Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2022 r., II FSK 2621/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2022 r., II FSK 2621/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 447/19 w sprawie ze skargi K[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.544.2018.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 3 lipca 2019 r., o sygn. akt I SA/Kr 447/19, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), oddalił skargę K. P.T. Sp. z o.o. w K. (dalej jako: "strona", "spółka" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 stycznia 2019 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.544.2018.1.MBD, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2.1. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku wywiodła skarżąca spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2008 r. w sprawie krakowskiej specjalnej strefy ekonomicznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2121 - dalej w skrócie: "rozporządzenie z 2008 r.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, to zmniejsza wysokość dochodu i tym samym nie może być on również traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż powyższy przepis prawa dopuszcza zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków poniesionych w roku rozliczenia lub roku następnym, które wcześniej zostały zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodu.

4 Wobec podniesionego zarzutu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi strony, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5 2.2. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6 2.3. Podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska w sprawie.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8 3. Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

9 Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem treści art. 193 zdanie 2 P.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Stąd też w uzasadnieniu niniejszego wyroku nie przedstawiono szczegółowego opisu stanu faktycznego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny sprowadził swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań oceniających zarzut postawiony wobec zaskarżonego wyroku.

10 Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 powołanego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawał zarzut skargi kasacyjnej, który oparto na podstawie kasacyjnej, wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię.

11 3.1. Istota sporu w niniejszej sprawie oscyluje wokół prawidłowej wykładni § 2 rozporządzenia z 2008 r. Wątpliwości dotyczą uznania prawa do zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wydatków poniesionych w roku rozliczenia lub roku następnym, które zostały wcześniej zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów oraz uznania, że dopuszczalne jest, by ten sam wydatek na rozwój strefy mógł zostać zaliczony raz jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego na podstawie powyższych przepisów rozporządzeń, a drugi raz - w tym samym lub następnym roku podatkowym - jako koszt uzyskania przychodu.

12 Podobny problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z dnia 4 lipca 2018 r., o sygn. akt: II FSK 1889/16, II FSK 1890/16 i II FSK 1891/16 oraz z dnia 9 marca 2017 r., o sygn. akt II FSK 360/15 oraz z dnia 14 grudnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 3368/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podobnie jak wcześniej WSA w Krakowie, podziela stanowisko i argumenty zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, a w związku z czym poniżej przywoła argumenty, mające zastosowanie również w rozpoznawanej sprawie.

13 Stosownie do § 2 rozporządzenia z 2008 r. zwalnia się od podatku dochodowego od osób prawnych dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy, w tym na nabycie przez zarządzającego nieruchomości lub innych rzeczy służących do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy oraz modernizację i rozbudowę infrastruktury gospodarczej i technicznej na terenie strefy. Preferencją objęty jest zatem zarówno kierunek (charakter) wydatków (przeznaczenie środków na określony cel), jak i niedługi okres, w jakim powinny być dokonane. WSA w Krakowie zaznaczył, że zwolnienie obejmuje "dochody zarządzającego strefą w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele rozwoju strefy". Tym samym opisywane zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy i Rady Ministrów, na objęcie przywilejem podatkowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym.

14 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, wskazując, że każdy z poniesionych wydatków na cele rozwoju strefy w oparciu, o który ustala się wielkość dochodu wolnego od podatku, może być rozliczony tylko raz. Ustalając podstawę zobowiązania strony skarżącej należy w pierwszej kolejności ustalić przychód i koszty uzyskania przychodów, a następnie od prawidłowo, tj. zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalonego dochodu odjąć wydatki poniesione na cele rozwoju strefy w roku podatkowym lub w roku po nim następującym i wykazać je jako dochód wolny od podatku. Co istotne ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym nie będzie korzystał dochód w części przeznaczonej i wydatkowanej przez spółkę w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na budowę i rozbudowę Budynku oraz nabycie nieruchomości gruntowych, bowiem jak wcześniej wskazano, jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, to nie może być równocześnie traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Brak jest bowiem podstaw prawnych do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania - jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym. Poniesiony wydatek może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz - albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Wobec powyższego regulacja zawarta w § 2 rozporządzenia z 2008 r. nie daje podstaw do dwukrotnego ujęcia tych samych wydatków przy obliczaniu podstawy opodatkowania. Przedmiotowe zwolnienie dotyczy dochodu wydatkowanego na cele zasługujące, według ustawodawcy i Rady Ministrów, na objęcie przywilejem podatkowym.

15 Pojęcie dochodu zostało zdefiniowane w art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p.") jako różnica pomiędzy sumą przychodów a kosztami ich uzyskania i w tym właśnie kontekście należy rozumieć pojęcie dochodu wydatkowanego na cele rozwoju strefy. Dopiero tak ustalony dochód może podlegać zwolnieniu określonemu w § 2 rozporządzenia z 2008 r. poprzez jego wydatkowanie na cele rozwoju strefy ekonomicznej. Zasadne jest zatem stanowisko WSA w Krakowie, że jeżeli dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu, to zmniejsza wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym nie może on również być traktowany dla celów podatkowych jako wydatkowanie osiągniętego dochodu i w ten sposób wpływać na wysokość zwolnienia w podatku dochodowym.

16 3.2. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W niniejszej sprawie zasada określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zostaje wyłączona. W tym stanie rzeczy zgodzić się należy powtórzyć, że poniesiony wydatek może zostać uwzględniony w rachunku podatku dochodowego najwyżej raz - albo jako koszt uzyskania przychodu, albo jako wydatek odpowiadający wartości dochodu zwolnionego. Pogląd przeciwny jest sprzeczny z podstawowymi zasadami, rządzącymi podatkiem dochodowym od osób prawnych (wyrażonymi w art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 i art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.), których zastosowanie nie zostało wyłączone ani przepisami ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1010 ze zm. - dalej w skrócie: "u.s.s.e."), ani rozporządzeniem z 2008 r. Na powyższe słusznie zwrócił także uwagę Sąd pierwszej instancji. Wbrew zatem zarzutowi skargi kasacyjnej przedstawiona w zaskarżonym wyroku wykładnia § 2 rozporządzenia z 2008 r. nie wykracza poza wykładnię językową, a WSA nie ingeruje w system prawa. Nie można pomijać, że warunkiem zastosowywania opisywanego zwolnienia jest wydatkowanie na określone cele dochodu – którego wysokość została już ukształtowana między innymi przez poniesione uprzednio wydatki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. – a nie przychodu.

17 W powołanym na wstępie orzeczeniu NSA, o sygn. akt II FSK 360/15, trafnie wywiedziono, że odwołując się dodatkowo do wykładni systemowej oraz celowościowej, należy zwrócić uwagę na dość szczególną sytuację spółki, która w istocie rzeczy została powołana do realizacji zadań wyznaczonych przez u.s.s.e. Zgodnie z art. 3 tej ustawy specjalne strefy ekonomiczne tworzy się "w celu przyśpieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju". W rozporządzeniu ustanawiającym taką strefę Rada Ministrów określa zarządzającego strefą, do którego zadań należy prowadzenie "działań zmierzających do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy" (art. 4 ust. 4 pkt 3 oraz art. 8 ust. 1 u.s.s.e.). Działając w granicach swoich kompetencji, wyznaczonych przepisami ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, Rada Ministrów ustanowiła skarżącą spółkę zarządzającym krakowską specjalną strefą ekonomiczną (§ 1 pkt 4 rozporządzenia z 2008 r.). Łączne odczytanie tych przepisów prowadzi do wniosku, że podstawowym i jedynym celem spółki nie jest osiągnięcie zysku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej – z czym wiązałoby się ponoszenie wydatków, które można byłoby uznać za koszty uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego nie wszystkie podejmowane przez nią działania, które zmierzają do rozwoju specjalnej strefy ekonomicznej, muszą mieścić się w kategorii kosztów uzyskania przychodu. Zwolnienie przewidziane w § 2 rozporządzenia z 2008 r. uprawnia spółkę do uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania wydatków co do zasady neutralnych podatkowo, czyli takich, których nie uwzględnia się przy obliczaniu dochodu.

18 3.3. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

19 W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

20 M. Bejgerowska A. Hanusz S. Babiarz