Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2019 r., II FSK 2617/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lipca 2019 r., II FSK 2617/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 24 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1024/16 w sprawie ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 1024/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę W. N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 26 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

3 1.1. W uzasadnieniu wyroku na wstępie sąd pierwszej instancji podał, że spór skarżącego z organem koncentrował się przede wszystkim na kwestii czy transakcje nabywania i sprzedawania nieruchomości, dokonywane przez niego w latach od 2010 do 2013, stanowiły działalność gospodarczą, zdefiniowaną na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 Nr 51 poz. 307 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego, dalej "u.p.d.o.f.") kreującą źródło przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

4 Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem co do tego, że skarżący nabywał i sprzedawał nieruchomości w imieniu własnym i na swój rachunek. Czynił to w sposób zorganizowany i ciągły, odpowiednio do rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Sukcesywnie kupował nieruchomości, które następnie z upływem czasu zyskownie sprzedawał. Prowadził więc działalność ukierunkowaną na zysk. W świetle twierdzeń samego skarżącego, wyłącznie on zajmował się handlem nieruchomościami, wynajdywał je i oferował na rynku. Samodzielnie decydował o warunkach prowadzenia tej działalności handlowej. Był jedynym i samodzielnym organizatorem oraz jednocześnie realizatorem tej działalności. Innymi słowy, skarżący podejmował działania, które realizowały znamiona definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

5 W ocenie sądu pierwszej instancji wbrew przekonaniu skarżącego, kosztem podatkowym nie mogła być wartość nieruchomości przyjęta na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a więc wartość rynkowa (por. art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - Dz.U.2010.101.649 dla roku nabycia). Kosztem podatkowym jest bowiem wydatek faktycznie poniesiony (por. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który mówi o koszcie poniesionym). Tymczasem skarżący nie wykazał, aby za ww. nieruchomość miał zapłacić więcej niż cena określona w akcie notarialnym.

6 2. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

7 2.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

8 w Lublinie skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżając orzeczenie w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art.188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

9 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono obrazę :

10 I/ przepisów postępowania, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

11 1. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 151 ustawy Prawo o

12 postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej "p.p.s.a."), oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej "O.p.") poprzez oddalenie skargi, gdy winna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ Dyrektor IS nie zabrał całości wymaganego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, o co wnosił skarżący wnioskami dowodowymi, a WSA to zaniechanie Dyrektora IS zaakceptował.

13 2. art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 151 p.p.s.a., oraz w związku

14 z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, gdy winna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez WSA kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ Dyrektor IS wydał decyzję w oparciu o błędną analizę elementów stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego.

15 II) prawa materialnego, będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania sadowego i postępowania podatkowego przez WSA poprzez:

16 1. niezastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., co jest rodzajem niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i wyczerpuje podstawy kasacyjne przewidziane dla naruszenia prawa materialnego w tym przepisie.

17 2. błędne zastosowanie w sprawie art. art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie w odniesieniu do dochodów skarżącego ze sprzedaży mieszkania, który winien korzystać ze zwolnienia z podatku odchodowego osób fizycznych. To uchybienie także wyczerpuje podstawy kasacyjne zakreślone art. 174 pkt 1 p.p.s.a.

18 W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że duża różnica między ceną nabycia nieruchomości wynikającą z aktu notarialnego, a podstawą naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych skłania do wniosku, iż kwota podana w akcie notarialnym nie jest prawdziwą ceną sprzedaży co mogliby potwierdzić wnioskowani świadkowie. Zaniechanie przeprowadzenia na tę okoliczność dowodu z zeznań świadków narusza art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Brak odniesienia się przez WSA do kwestii, czy wnioski dowodowe złożone przez skarżącego były zasadne, czy też nie, uniemożliwia ocenę tego, jaki to miało/nie miało wpływ na wynik sprawy co narusza art.141 §4 p.p.s.a.

19 W ocenie skarżącego sporna nieruchomość z całą pewnością w momencie zakupu, który to moment jest kluczowy dla oceny działań, była zakupiona na własne cele mieszkaniowe, co wyklucza uznanie dalszych ruchów (transakcji zbycia poszczególnych lokali) za działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oddalanie skargi przez WSA jest oczywistym następstwem błędnych ustaleń Dyrektora IS (zaaprobowanych przez WSA) odnośnie ustalenia stanu faktycznego sprawy, tj. przyjęcia, że skarżący handlował nieruchomościami.

20 2.2. Dyrektor IS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

21 3. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

22 3.1. W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; opubl. CBOSA).

23 W zakresie zarzutów procesowych skarżący podniósł w pierwszym rzędzie, że Sąd pierwszej instancji w zaakceptował milcząco, że organ nie zabrał całości wymaganego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, o co wnosiła strona wnioskami dowodowymi. Zdaniem skarżącego WSA w zaskarżonym wyroku w ogóle się nie odniósł się do zarzutu nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów na okoliczność, za ile faktycznie strona kupiła nieruchomość od Immobilia S.A. w likwidacji. Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie skarżącego naruszono art.141§4 w zw. z art.145§1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art.187§ 1 i art.188 O.p.

24 Odnosząc się do ww. zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego Sąd pierwszej instancji odniósł się do wnioskowanego dowodu z zeznań świadków na okoliczność kosztu zakupu spornej nieruchomości. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że "Wbrew przekonaniu podatnika, kosztem podatkowym nie mogła być wartość nieruchomości położnej w B. przy Al. [...] przyjęta na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a więc wartość rynkowa [...]. Kosztem podatkowym jest bowiem wydatek faktycznie poniesiony (por. art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, który mówi o koszcie poniesionym). Tymczasem podatnik nie wykazał, aby za ww. nieruchomość miał zapłacić więcej niż cena określona w akcie notarialnym.[...] organy podatkowe w pełni zasadnie prowadziły dostępne dowody wyłącznie w tym zakresie jaki był istotny dla wyniku sprawy. Podkreślić przy tym trzeba, że udowodnienie wysokości kosztów uzyskania przychodów poprzez ich rzetelne udokumentowanie spoczywa na podatniku".

25 Tym samym za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia art.141 §4 p.p.s.a.

26 3.2. Niezasadne są także powiązane z zarzutem naruszenia art.141 §4 p.p.s.a. zarzuty naruszenia art.187 §1 i art.199 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność rzeczywistej ceny zapłaconej za zakup nieruchomości.

27 Po pierwsze powyższa kwestia był już przedmiotem oceny przez WSA w Lublinie, który w prawomocnym wyroku z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1022/16 uznał, że rzeczywistą ceną zakupu nieruchomości w B. przy Al. [...] jest cena wykazana w akcie notarialnym tzn. 590 000 zł. W myśl art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Artykuł 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe. Orzeczenie wiąże również inne osoby, ale tylko w wypadkach przewidzianych w ustawie (por. B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny 2016.04.02). Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. B. Dauter, Komentarz do art. 170 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stan prawny 2016.04.02 oraz wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98, LEX nr 48643).

28 Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyrażona w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo że opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II OSK 2164/15, LEX nr 2169060). Co do zasady mocą wiążącą i powagą rzeczy osądzonej objęta jest jedynie sentencja wyroku, a nie jej uzasadnienie. Jednakże powaga rzeczy osądzonej rozciąga się również na motywy wyroku w takich granicach, w jakich stanowią one konieczne uzupełnienie rozstrzygnięcia, niezbędne do określenia jego zakresu. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. Stanowisko przeciwne, uznające możliwość czynienia przez organy administracji publicznej ustaleń sprzecznych z treścią prawomocnego orzeczenia sądu, jest nie do pogodzenia z wypływającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadą legalizmu (por. wyrok NSA z dnia 25 luty 2014 r., sygn. akt II GSK 1939/12, LEX nr 1447198 oraz wyrok NSA z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I FSK 328/15, LEX nr 2107116).

29 Moc wiążąca orzeczenia, określona w przepisie art. 170 p.p.s.a., w odniesieniu do sądów i organów podatkowych oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dane zagadnienie, nie może być już ono ponownie badane (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II GSK 2380/15, LEX nr 2299244, także J. Kunicki, glosa do postanowienia SN z dnia 21 października 1999 r., I CKN 169/98, OSP 2001, z. 4, poz. 63). Skoro związanie w rozumieniu art. 170 p.p.s.a. dotyczy kolejnych postępowań, to tym bardziej odnosi się do sprawy, w ramach której zapadł prawomocny wyrok (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3171/12, LEX nr 1769605).

30 Po drugie, podkreślić również trzeba to, że organ nie miał wątpliwości co do prawidłowości ceny określonej w akcie notarialnym (będącym dokumentem urzędowym w rozumieniu art.194 §1 O.p.). W przedmiotowej sprawie zaprzeczenie przez skarżącego prawidłowości określenia ceny w akcie notarialnym nie zostało w żadnej mierze uwiarygodnione podjęciem jakichkolwiek przewidzianych prawem czynności zmierzających bądź do sprostowania treści aktu notarialnego w formie protokołu sporządzonego przez notariusza w trybie art.80 § 4 prawa o notariacie, bądź w drodze powództwa o ustalenie przez sąd prawidłowej treści aktu notarialnego. Ponadto do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., II FSK 2114/15, opubl. CBOSA). Dowody z zeznań świadków nie mogą zastąpić materialnych dowodów świadczących o poniesieniu kosztów w określonej wysokości. Tym samym zasadnie Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków.

31 3.3. Nie zasługują także na aprobatę zarzuty procesowe naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na błędną analizę elementów stanu faktycznego dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przesłanek określonych w art.5a pkt 6 u.p.d.o.f.

32 W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił kryteria jakie w jego ocenie mają determinujące znaczenie dla oceny źródła przychodów. Prawidłowo wskazał, że konstrukcja u.p.d.o.f. wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art.10 ust.1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez Skarżących przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

33 Naczelny Sąd Administracyjnym miał na uwadze okoliczność, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd (por. wyrok z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08, z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10, z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1686/11, opubl. CBOSA), zgodnie z którym o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Okolicznościami tymi są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zastosowaniu art. 10 pkt 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie przeszkadza dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy jego zamiarem było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.

34 W orzecznictwie zwraca się także uwagę na problem zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11; 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 70/13; 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14; 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2043/13; 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14; 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14, opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela ten pogląd.

35 3.4. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 punkty: 1, 2 i 4-9. Z brzmienia przepisu wynika, że zaliczenie określonych przysporzeń do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich kwalifikacji do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. Zatem, należy ocenić możliwości zaliczenia uzyskanego przez podatnika przychodu, do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dotyczących m.in. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części. Nie budzi wątpliwości, że za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Dokonywanie wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedzało przeprowadzenie wszechstronnych działań o charakterze przygotowawczych, a z którymi to nieruchomościami strona nie wiązała celu polegającego na zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności, powodują, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

36 Ustalając także, czy działania podejmowane przez podatnika posiadały cechy, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. czy miały charakter zarobkowy oraz czy były prowadzone w imieniu własnym, w sposób zorganizowany i ciągły, należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Z tych względów, na właściwą kwalifikację przychodów, rodzącą odmienne skutki podatkowe, wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości.

37 Konieczne jest zatem ustalenie wszelkich form aktywności podatnika, dotyczących wskazanych nieruchomości, towarzyszącego tym działaniom z góry założonego celu ekonomicznego, jak i stwierdzenie istnienia - wynikającego z jego zamiarów - elementu ciągłości czynności określonego rodzaju. Dopełnieniem powyższych kryteriów jest ustalenie, czy do zbycia nieruchomości dochodzi w celach zarobkowych oraz w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Zresztą, ustawodawca nie wprowadza barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania.

38 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży, itp.). Jeśli natomiast, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesłanka ciągłości ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, przez cały miesiąc). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania.

39 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art.187 §1 i art.191 O.p. w zw. z art. 5a pkt. 6 art. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił jasno i jednoznacznie okoliczności faktyczne, które legły u podstaw przyjętego przez ten Sąd ustalenia, iż w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości miały źródło w pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, wskazał też na argumenty uzasadniające ocenę, że ustalenie, o którym mowa, dokonane zostało przez organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania przywołanych w skardze kasacyjnej. Jak wynika z materiału dowodowego skarżący w latach 2010-2015 przeprowadził szereg transakcji dotyczących zakupu i sprzedaży nieruchomości, których ocena - we wzajemnym powiązaniu - w sposób zasadniczy wpływa na ocenę charakteru czynności dokonanej przez skarżącego w badanym roku 2012. Między innymi w 2010 r. nabył udział w zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w B. przy Al. [...] za kwotę 590 000 zł, a następnie w 2011 r. sprzedał czternaście lokali spośród wchodzących w skład tej nieruchomości. Natomiast w rozpatrywanym 2012 r. sprzedał jeden lokal mieszkalny położony przy Al. [...] w B. Niezależnie od tego organ przeanalizował transakcje zawarte w latach 2004, 2006 i w latach 2008-2009, w związku z czym za zasadne uznać należy stanowisko organu, iż skarżący przeprowadzając w 2012 r. transakcję sprzedaży działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a na stałą powtarzalność prowadzonych w tym zakresie działań wskazują okoliczności prawidłowo ustalone i opisane przez organ. Nie ma przy tym znaczenia, że przedmiotem sprzedaży w rozpatrywanym roku był tylko jeden lokal mieszkalny, bowiem jak wskazano powyżej skarżący po zakupie nieruchomości w B. przy Al. [...] wydzielił 15 lokali, które sukcesywnie zbywał, w tym jeden w 2012 r. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy uznać należy, że realizowane przez skarżącego przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania strony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez niego działalności. O handlowym charakterze spornych transakcji świadczy, co słusznie podkreślił organ, częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były lokale mieszkalne i użytkowe. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, jednego roku czy nawet kilku lat.

40 Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że z okoliczności sprawy nie wynika, aby skarżący nabywał nieruchomości na prywatne potrzeby, zważywszy ich ilość, położenie. Opisywane przez skarżącego plany zamieszkania w B. z uwagi na zamierzenia zawodowe żony, sprzeciw dzieci wobec zmiany miasta, nie zmieniają obiektywnego obrazu sprawy, w którym sukcesywnie nabywane nieruchomości były zyskownie sprzedawane i nigdy nie doszło do ich przeznaczenia na prywatne potrzeby podatnika oraz jego rodziny. Zamiary podatnika w dniu nabycia nieruchomości, co do jej ewentualnego wykorzystania, o tyle nie mają znaczenia, jeżeli formy jego późniejszej aktywności, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian oraz trwały charakter działań wyczerpują znamiona zdefiniowanego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcia działalności gospodarczej.

41 3.6. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że skarżący skutecznie nie zakwestionował stanu faktycznego przyjętego jako podstawa rozstrzygania przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Nie zakwestionował także poprawności jego oceny.

42 W ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej podnosi zarzut niewłaściwego zastosowania/niezastosowania przepisów u.p.d.o.f. t.j. art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. art. 5a pkt 6. będące konsekwencją naruszenia przepisów postępowania sądowego i postępowania podatkowego.

43 Odnosząc się do tak sformułowanych i uzasadnionych zarzutów w pierwszej kolejności zauważyć należy, że nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania/niezastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie (niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. wyrok NSA z dnia 14.08.2018 r. sygn. akt II FSK 6/17 i przywołane tam orzeczenia, opubl. CBOSA). Niedopuszczalne jest przy tym zastępowanie zarzutu naruszenia przepisów postępowania zarzutem naruszenia prawa materialnego i za jego pomocą kwestionowanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Nie można - w sytuacji, gdy strona nie podziela poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych - skutecznie powoływać się na zarzut niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z dnia 21.06.2018 r. sygn. akt I FSK 1524/16, opubl. CBOSA). Czyni to zatem nieuzasadnionymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie).

44 4. Z powyższych przyczyn skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 209 p.p.s.a.