Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2022 r., II FSK 2615/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2022 r., II FSK 2615/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Alina Rzepecka Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej DS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2002/18 w sprawie ze skargi DS na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od DS na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r., III SA/Wa 2002/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę DS (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w 2013 r. zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 12 faktur VAT (każda na kwotę netto 100.000,00 zł) wystawionych przez D. S.A., na łączną kwotę netto 1.200.000,00 zł. Płatności regulowane były początkowo przelewem na rachunek bankowy, a następnie gotówką. Przedmiotem wystawionych faktur było wytworzenie usługi międzynarodowej platformy o wysokiej pojemności, służącej do obsługi obrotu utworami zapisanymi w formie komputerowych plików – [...]. W umowie ze spółką D. ustalono, że zleceniodawca będzie uiszczał opłatę miesięczną w wysokości 100.000 zł (sto tysięcy złotych) powiększoną o podatek VAT.

4 Organy podatkowe ustaliły, że przeprowadzenie kontroli podatkowej w D. S.A. było niemożliwe z powodu braku dokumentów i kontaktu z firmą. Ustalono, że D.S.A. nie posiada organu do reprezentacji od dnia 22 listopada 2013 r. W miejscu wskazanym jako siedziba spółki znajduje się mieszkanie, a jego właścicielem jest firma, która nie zawierała umowy, nie wynajmowała lokalu spółce D. S.A. D. S.A. nie składała również wymaganych deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Osobą faktycznie powiązaną ze spółką D. i działającą w jej imieniu był A.B. Wszelkie kontakty w sprawie platformy były prowadzone wyłącznie z A. B., który wystawił wszystkie faktury i przekazał je pocztą, e-mailem lub osobiście. Z akt spraw wynikało, że platforma jest ciągle przebudowywana i zmieniana w oparciu o "nowe technologie". W 2013 r. trwały prace marketingowe, które również były rozliczane w spornych fakturach VAT. Skarżący zeznał - odnośnie firmy D. S.A. i roli A. B. w tej spółce – że nie wie jaką funkcję pełni w niej A. B.i nie wie ilu pracowników zatrudnia firma D . Nie sprawdzał, czy spółka D. posiada stosowne uprawnienia, certyfikaty, czy wykonywała już wcześniej podobne projekty, czy dysponuje potencjałem technicznym oraz pracownikami posiadającymi kwalifikacje zawodowe

5 i doświadczenie w tworzeniu serwisów o szerokim zasięgu. Nie wie i nie sprawdzał,

6 w jakim zakresie D. S.A. prowadziła działalność w 2010 r. Nie pamięta w jaki sposób i gdzie nawiązał kontakty handlowe z firmą D. S.A. Jedyną osobą, z którą skarżący się kontaktował na każdym etapie wytworzenia serwisu był A. B.. Kwota 5.000.000,00 zł za realizację serwisu w ocenie skarżącego nie była wygórowana, a ofert innych firm skarżący nie brał pod uwagę. Organy podatkowe opisały także proceder pozornego obrotu plikami na przedmiotowym portalu.

7 3. Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie uznały, że dowody zebrane w sprawie pozwalają na uznanie, iż A. B. stwarzał pozory działania platformy. A. B. - główny wykonawca platformy - nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających fakt jej utworzenia oraz wykonania zadań wymienionych w umowie zawartej ze skarżącym na kwotę netto 5.000.000,00 zł. Sąd uznał za trafne uwagi organów podatkowych, że serwis ten został w podstawowej wersji wykonany i aktualizowany przez inne firmy za kwotę o wiele niższą - netto 10.750,00 zł. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że od czasu utworzenia platformy (2010 r.- 2011 r.) była ona w istotny sposób modyfikowana i aktualizowana, co uzasadniałoby nabycie w 2013 r. usług w łącznej kwocie netto 1.200.000,00 zł. W toku kontroli podatkowej, która była prowadzona w zakresie podatku dochodowego za 2013 r. kontrolujący wielokrotnie usiłowali uruchomić platformę, jednak serwis nie działał. Na tej podstawie sąd podzielił stanowisko organów, że brak było podstaw do przyjęcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez D. S.A.

8 4. Dalej sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie o tym, że "sporne faktury nie były wystawione i podpisane przez A. K. i A.K.świadczy także przywołana w treści zaskarżonej decyzji opinia z dnia 23 września 2016 r. z przeprowadzonych klasycznych badań dokumentów wykonanych w Laboratorium Kryminalistycznym [..] zleconych przez Komendę Powiatową Policji w [...]. Analogicznie zostały ocenione pokwitowania dowody wpłat, na których także podpis A. K. został sfałszowany (opatrzone są one podpisem bliżej nieokreślonej osoby), co wynika z treści powyższej opinii, jak i z zeznań A. K., który zaprzeczył jakoby kiedykolwiek kwitował odbiór pieniędzy od skarżącego".

9 5. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

10 1) art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej jako p.p.s.a.), art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm. – zwanej dalej: p.u.s.a.) przez brak skontrolowania działania organów w sprawie objętej skargą oraz przekroczenie granic sprawy i uczynienie przedmiotem rozstrzygnięcia innej sprawy niż sprawa, w której wydana została zaskarżona decyzja,

11 2) art. 133 § 1 p.p.s.a. - przez wydanie wyroku na podstawie dowodów (dokumentu, zeznań świadka i opinii kryminalistycznej) nieznajdujących się w aktach sprawy,

12 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez sporządzenie uzasadnienia zawierającego wewnętrznie sprzeczne ustalenia w zakresie stanu faktycznego,

13 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.- zwanej dalej: ord. pod.) przez niedostrzeżenie wskazanego w skardze sprzecznego z prawem działania organu.

14 Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o:

15 - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

16 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania,

17 - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że z wyroku wynika, iż sąd pierwszej instancji - wydając zaskarżony wyrok - był przekonany, że w rzeczywistości oddala skargę na decyzję administracyjną wydaną w postępowaniu podatkowym, w którym:

19 - faktury kwestionowane przez organ podatkowy dotyczyły usług budowlanych,

20 - na fakturach kwestionowanych przez organ podatkowy widniały podpisy osób, które nie występowały w postępowaniu podatkowym,

21 - autentyczność podpisów tych osób była przedmiotem opinii z dnia 23 września 2016 r. w Laboratorium Kryminalistycznym zleconej przez Komendę Powiatową Policji i powyższa opinia kryminalistyczna wykazała, że podpisy na fakturach, jak i na dowodach wpłat były sfałszowane.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

24 6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 134 § 1, art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., a także art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., należy wskazać, że uzasadnienie wyroku ma szczególne znaczenie procesowe, gdyż ma dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd pierwszej instancji są trafne; ma też, w razie wątpliwości, umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku – tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2013 r., I FSK 574/12, CBOSA. Uzasadnienie powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na jego ocenę przez strony postępowania, jak i ewentualne skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. I, Warszawa 2005, s. 451 i nast.). Tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że czynności, do których przeprowadzenia sąd administracyjny jest uprawniony i zobowiązany, tj. kontroli rozstrzygnięcia organu pod względem jego zgodności z prawem, rzeczywiście miały miejsce i że prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Całkowicie podzielić należy pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2009 r., I OSK 679/08, w którym wskazano, że kontrola zaskarżonych aktów sprawowana przez wojewódzkie sądy administracyjne powinna polegać na dogłębnej i wszechstronnej analizie stanu faktycznego oraz stanu prawnego sprawy wniesionych do sądu spraw. Sąd pierwszej instancji powinien poddać gruntownej ocenie wszystkie aspekty sprawy, w których są wątpliwości, w których ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Treść tych ustaleń powinna następnie zostać zamieszczona w uzasadnieniu wyroku sądu, o jakim wyżej mowa. To z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i materiałami dowodowymi sprawy. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa. Ze stwierdzeniami tymi Sąd rozpoznający przedmiotową skargę kasacyjną się zgadza. Podkreślenia wymaga przy tym przede wszystkim aspekt kontroli sądowoadministracyjnej dotyczący wszechstronnej analizy stanu faktycznego sprawy w oparciu o całość zgromadzonego materiału dowodowego.

25 7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt tej sprawy należy zauważyć, że sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącego, a to oznacza, iż - tym samym- podzielił stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Pogląd taki jest utrwalony w orzecznictwie sądów, w tym Sądu Najwyższego (por. wyrok z dnia 13 marca 2018 r., I PK 360/16, Lex nr 2508180; wyrok SN z dnia 18 marca 2003 r., IV CKN 1862/00, Lex nr 109420; wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2019 r., I OSK 1945/18, Lex nr 2617128; wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2019 r., I OSK 558/17, Lex nr 2627338; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2019 r., II FSK 2903/17, Lex nr 2617532). W niniejszej sprawie brak przesłanek i powodów do przyjęcia poglądu, by uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie pozwalało Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. To, że sąd przyjął za element stanu faktycznego fragment innego wyroku sądu - nie występujący w stanie faktycznym ustalonym w sprawie - nie oznacza, jak bezzasadnie przyjmuje się w skardze kasacyjnej, że mogło to (czy nawet miało) mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczy to punktu 4 niniejszego uzasadnienia. Tego wpływu – poza werbalnym twierdzeniem - nie określa się i nie uzasadnia w skardze kasacyjnej. Poza tym uzasadnienia wyroków sądu nie korzystają z ochrony praw autorskich.

26 Zwrócić to bowiem trzeba uwagę na to, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku liczy w części merytorycznej dziewięć stron, z czego tylko trzy odnoszą się do kwestii wykonania usług budowlanych, które w żadnym razie nie dotyczyły rozpoznawanej sprawy. Pozostałe sześć stron uzasadnienia odnossi się do kwestii wykonywania usług i rzetelności faktur wystawionych przez firmy D. SA i A . W tym zakresie poddaje się to uzasadnienie w pełni kontroli kasacyjnej. Podkreślić tu jeszcze trzeba, że w skardze kasacyjnej w zakresie zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 ord. pod., skarżący nie powołał innych okoliczności niż przedstawiał je dotychczas w postępowaniu. To tym bardziej uzasadnia pogląd, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku poddaje się kontroli kasacyjnej.

27 8. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 145 § 1, pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 197 § 1 ord. pod. także są nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji co do faktu niewykonania usług budowlanych rzekomo potwierdzonych fakturami wystawionymi przez D. SA i A.SA. Przemawiają za tym te okoliczności, które przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zasadne są tu w szczególności takie kwestie, jak to, że z akt spraw wynikało, iż skarżący w 2013 r. zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 12 faktur VAT (każda na kwotę netto 100.000,00 zł) wystawionych przez D. S.A., na łączną kwotę netto 1.200.000,00 zł za usługi związane z realizacją umowy z dnia 12 sierpnia 2010 r. Płatności regulowane były początkowo przelewem na rachunek bankowy D.S.A. a następnie gotówką. Łączna wartość wpłat gotówkowych w 2013 r. stanowi kwotę brutto 1.247.000.00 zł. Przedmiotem wystawionych faktur było wytworzenie usługi międzynarodowej platformy o wysokiej pojemności, służącej do obsługi obrotu utworami zapisanymi w formie komputerowych plików [...] W umowie łączącej skarżącego i spółkę D. ustalono, że zleceniodawca będzie uiszczał opłatę miesięczną w wysokości 100.000 zł (sto tysięcy złotych) powiększoną o podatek VAT. na podstawie otrzymywanych faktur od D. S.A. Organy podatkowe obu instancji w toku postępowania podatkowego ustaliły, że przeprowadzenie kontroli podatkowej w D. S.A. było niemożliwe z powodu braku dokumentów i kontaktu z firmą. Ustalono, że D. S.A. nie posiada organu do reprezentacji od dnia 22 listopada 2013 r. W wyniku przeprowadzonych oględzin ustalono, że w miejscu wskazanym jako siedziba spółki znajduje się prywatne mieszkanie, w którym uzyskano informację, że przedmiotowy lokal od lutego 2014 r. jest wynajmowany na cele mieszkaniowe. Ustalono, że właścicielem ww. nieruchomości jest firma I., od której uzyskano informację, iż nie zawierano umowy, nie wynajmowano lokalu spółce D. S.A. Z akt sprawy wynikało ponadto, że D.S.A. nie składała wymaganych deklaracji na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że osobą faktycznie powiązaną ze spółką D. i działającą w jej imieniu był A. B . Wszelkie kontakty w sprawie [...] były prowadzone przez skarżącego wyłącznie z A. B., który wystawił wszystkie faktury i przekazał je pocztą, e-mailem lub osobiście. Z akt spraw wynikało, że portal [...] jest ciągle przebudowywany i zmieniany w oparciu o "nowe technologie" a także w 2013 r. trwały prace marketingowe, które również były rozliczane w spornych fakturach VAT. Na podkreślenie zasługuje to, że w toku kontroli podatkowej organy podatkowe przeglądając zawartość stron internetowych pod kątem wystąpienia informacji o serwisie [...] zidentyfikowały firmę C. Sp. z o.o., zajmującą się tworzeniem rozwiązań informatycznych dla małych i średnich przedsiębiorstw, głównie tworzeniem serwisów i portali www, reklamą, grafiką i marketingiem, aplikacjami biznesowo - użytkowymi java, wizytówkami internetowymi. Na stronie internetowej tej firmy w zakładce "realizacje i klienci" widniał wpis: "zaprojektowanie i zaprogramowanie przez nas od samego początku serwis pozwalający na kupno i sprzedaż Twoich plików bądź na odsprzedawanie już tych przez Ciebie kupionych. Do największych zalet serwisu należą całkowita lokalizacja według języka i waluty, integracja z Facebookiem a także intuicyjny system dodawania plików". Ustalono, że na stronie firmy C.widnieje również wizualizacja strony głównej [...]. Analiza akt potwierdza, że na prośbę organu podatkowego pierwszej instancji C. przesłanym elektronicznie w dniu 15 grudnia 2015 r. pismem ww. firma wyjaśniła, że stworzenie serwisu [...] zostało zlecone przez D. S.A., firmie A., działającej przy [....]. Zlecenie na wykonanie serwisu firma otrzymała na początku 2011 r. Wcześniej trwały rozmowy o rozwiązaniach technicznych. Warte uwagi jest to, że osobami, które kontaktowały się w sprawie serwisu [..] był skarżący oraz A. B. W ramach zlecenia zostały wystawione w 2011 r. dwie faktury VAT: za wykonanie ww. serwisu na kwotę 6.000,00 zł netto i na kwotę 2.500,00 zł netto za późniejszą aktualizację serwisu. Skarżący zeznał, że odnośnie firmy D. S.A. i roli A. B. w tej spółce nie wie jaką funkcję pełni w niej A. B.i nie wie ilu pracowników zatrudnia firma D. Nie sprawdzał, czy spółka posiada stosowne uprawnienia, certyfikaty, czy wykonywała już wcześniej podobne projekty, czy dysponuje potencjałem technicznym oraz pracownikami posiadającymi kwalifikacje zawodowe i doświadczenie w tworzeniu serwisów o szerokim zasięgu. Nie wie i nie sprawdzał w jakim zakresie D. S.A. prowadziła działalność w 2010 r. Nie pamięta w jaki sposób i gdzie nawiązał kontakty handlowe z firmą D. S.A. Jedyną osobą, z którą się kontaktował na każdym etapie wytworzenia serwisu był A. B. Kwota 5.000.000,00 zł za realizację serwisu w ocenie strony nie była wygórowana, a ofert innych firm skarżący nie brał pod uwagę. Organy podatkowe opisały także "proceder pozornego obrotu plikami" na przedmiotowym portalu. Zasadnie uznano, że dowody zebrane w sprawie pozwalają na uznanie, że A. B. stwarzał pozory działania serwisu [..]. W toku kontroli, ani w toku postępowania podatkowego A. B. - główny wykonawca [...] nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów - potwierdzających fakt wytworzenia ww. Programu komputerowego oraz wykonania zadań wymienionych w umowie zawartej ze skarżącym na kwotę netto 5.000.000,00 zł. Sąd uznał za trafne uwagi organów podatkowych, że serwis ten został w podstawowej wersji wykonany i aktualizowany przez firmę A. a następnie przez C.za kwotę netto 10.750,00 zł, VAT 2.472.50 zł. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, że od czasu utworzenia serwisu przez te firmy (2010 r.- 2011 r.) był on w istotny sposób modyfikowany i aktualizowany, co uzasadniałoby nabycie w 2013 r. usług w łącznej kwocie netto 1.200.000,00 zł. Ponadto zauważyć należy, że w toku kontroli podatkowej, która była prowadzona w zakresie podatku dochodowego za 2013 r., w okresie od dnia 25 listopada 2015 r. do dnia 15 czerwca 2016 r., w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do końca grudnia 2013 r. oraz podatku dochodowego za 2012 r., w okresie od dnia 16 czerwca 2016 r. do dnia 28 lutego 2017 r." kontrolujący wielokrotnie usiłowali uruchomić serwis [...]., jednak serwis nie działał. Zważywszy powyższe zasadne było stanowisko organów podatkowych, że brak było podstaw do przyjęcia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez D. S.A.

28 9. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej dotyczącej wydatków firmy A. S.A., to z uzasadnienia wyroku wynika, że - jak wskazuje pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 25 kwietnia 2016 r. – A. S.A. nie posiada siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Nie posiada również otwartych obowiązków w zakresie podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 31 marca 2016 r. wystąpił do Sądu Rejonowego z wnioskiem o wszczęcie postępowania przymuszającego. Podmiot został wpisany do Bazy Podmiotów Szczególnych jako nieistniejący i nierzetelny.

29 Nadto Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że do organu podatkowego nie wpłynęły deklaracje VAT-7 za okres od lipca do sierpnia 2013 r. W konsekwencji uprawnionym jest stwierdzenie, że A. S.A. nie jest rzetelnym podmiotem. Nie złożyła deklaracji VAT-7, nie wykazała i nie rozliczyła podatku należnego ze spornych faktur VAT wystawionych w 2013 r. na rzecz strony. Skarżący nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że przedmiotowe usługi zostały wykonane przez A. S.A. Nie wskazał kto faktycznie (ile osób, ich kompetencje), gdzie (pod jakim adresem), w jakim czasie (ile dni, tygodni, miesięcy godzin) wykonał usługi. Nadto nie wskazał kto dokonywał zakupów niezbędnych do wykonania usług, kto weryfikował prawidłowość ich wykonania. Nie wskazał, czy były sporządzane protokoły odbioru wykonanych prac. Również nie sprawdzał wiarygodności A. S.A. Z dokumentów źródłowych wynika, że skarżący w dniu 19 lipca 2013 r. wystawił fakturę VAT za realizację połączeń na centrali A. i na rzecz G.. Z kolei faktury wystawione przez A. S.A. za realizację i wsparcie testów na centrali A. zostały wystawione w dniach 26 lipca 2013 r. i 15 sierpnia 2013 r. Z powyższego wynika, że podwykonawca wykonał usługę później, niż podatnik odsprzedał tą samą usługę firmie G. W konsekwencji bezzasadny pozostaje zarzut skargi dotyczący naruszenia: art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że skarżący nie ma prawa do zaliczenia wydatków poczynionych na stworzenie serwisu [...] i wykonanie usług przez A. S.A. do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r.

30 10. Co się zaś tyczy podniesionej w skardze kasacyjnej kwestii niepodjęcia przez organ aktywności dowodowej poprzez dotarcie do dokumentacji księgowej D. S.A. w tym ponownego przesłuchania A. B. i przesłuchania J. J. - członka zarządu D. S.A. zauważyć należy, że spoczywający na organach podatkowych ciężar dowodowy nie ma charakteru nieograniczonego. Bezwzględne stosowanie prawdy obiektywnej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Brak było możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowej w D. S.A. z powodu braku dokumentów i kontaktu z firmą. Nadto D. S.A. nie złożyła: zeznania rocznego CIT-8 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012r., deklaracji VAT- 7. z tytułu podatku od towarów i usług, zaś w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2013 r. złożonym w dniu 4 maja 2016 r. (a więc po terminie ustawowym) wykazała stratę. D. S.A. nie dokonała aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym, w konsekwencji została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT z dniem 14 kwietnia 2016 r.

31 Powyższa argumentacja sądu pierwszej instancji jest w pełni przekonująca i żaden w żadnej mierze nie można przyjąć, by sąd dopuścił się naruszenia wyżej wymienionych przepisów postępowania. Chybiony jest w szczególności pogląd, by doszło do naruszenia art. 197 § 1 ord. pod. w związku z niepowołaniem biegłego co do powstania i funkcjonowania serwisu [...] oraz jego modyfikacji, funkcjonowania i innowacyjności uzasadniających ponoszenie nakładów finansowych na jego powstanie i modyfikacje. czy zakres działań wykonanych w odniesieniu do serwisu przez D. SA oraz przyczyn ograniczonej tego funkcjonalności w 2015 r. W tym zakresie, w jakim to ustalono w postępowaniu, nie było bowiem konieczne powołanie biegłego, a do oceny poniesionych wydatków i zakresu wykonanych usług wystarczająca była wiedza posiadana przez przeciętnie doświadczonego pracownika organu podatkowego. Ponadto sam skarżący nie zakwestionował faktów ustalonych przez organy podatkowe w powyższym zakresie. Poza tym zwrócić uwagę trzeba na budzący wątpliwości sposób dokonania zapłaty za faktury. Z niekwestionowanych ustaleń wynika na przykład, że do wystawionych w 2013 r. przez D. S.A. 12 szt. spornych faktur VAT, z których każda opiewała na 100.000 zł netto D. S.A. wystawiła w okresie od dnia 4 lutego 2013 r. do dnia 30 stycznia 2014 r. 40 szt. dowodów wpłaty KP na kwoty od 14.000 zł do 40.000 zł - regulowane w gotówce przez P. Dowody wpłaty były wystawiane komputerowo, ręcznie naniesiono nr KP. Rubryki "Wystawił" oraz "Kwotę powyższą otrzymałem, podpis kasjera" zawierają ten sam nieczytelny podpis. Dowody KP: nr 01/21/2013 z dnia 21 lutego 2013 r., nr 01/27/02/2013 z dnia 27 lutego 2013 r., nr 04/11/02/2013 z dnia 4 lutego 2013 r. nie zawierają podpisu osoby wystawiającej. Z kolei dowody KP: nr 01/11/02/2013 z dnia 11 lutego 2013 r., nr 01/29/11/2013 z dnia 29 listopada 2013 r. nie zawierają żadnych podpisów, tj. ani osoby wystawiającej, ani kasjera. W kwestii rozliczeń z kontrahentem strona wskazała, że nie pamięta dokładnie, w jakich terminach rozliczane były faktury. Zapłaty następowały częściowo, płatne co miesiąc głównie przelewem, tylko część płatna była gotówką, którą przyjmował od skarżącego A. B. Z wyjaśnień strony wynika, że na wyraźną prośbę A. B. zapłata od stycznia 2013 r. za pozostałe faktury następowała gotówką. Dokonywanie płatności gotówką dodatkowo świadczy o niewykonywaniu przez wystawcę faktur usług. D. S.A. nie okazała dokumentów księgowych, więc brak było możliwości zbadania przepływów pieniężnych pomiędzy stroną a spółką.

32 11. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. Z 2018 r. poz. 265 ze zm.).