Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2018 r., II FSK 2614/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2018 r., II FSK 2614/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1283/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 1283/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Chełmie (dalej jako "SKO") z dnia 25 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 8 maja 2015 r. Wójt Gminy R. (dalej jako "Wójt") określił Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 35 450 zł. Wójt ustalił bowiem, że w dniu 15 stycznia 2010 r. Spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r. na łączną kwotę 1 096 zł, w której nie wykazała do opodatkowania wartości budowli. Spowodowało to, że wartość podatku była znacznie niższa niż w 2007 r. W toku postępowania podatkowego Wójt wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień dotyczących zadeklarowanej wartości budowli za 2010 r., a w szczególności do wyjaśnienia, czy uległa zmianie wartość budowli według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. w porównaniu do stanu z 2007 r. W odpowiedzi na wezwanie Spółka zaznaczyła, że w wyniku analizy dokonanej przed sporządzeniem deklaracji na 2010 r. wyodrębniono obiekty i urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i tylko one zostały zadeklarowane do opodatkowania w 2010 r. Spółka przesłała też wyciąg z ewidencji środków trwałych grupa 2 KŚT i 6 KŚT dla obszaru O. S.A., w obrębie którego położona jest gmina R. na nośniku danych w postaci płyty CD. Podkreśliła, że argumentacja wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości nie jest adekwatna w stanie faktycznym, w którym przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem jedynie przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W jej ocenie, w sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

4 Wójt nie zgodził się ze Spółką co do braku możliwości opodatkowania budowli w 2010 r. Uznał bowiem, że sprzedaż w styczniu 2009 r. kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli, a zatem w dalszym ciągu stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z kolei w zakresie ustalenia wartości tych budowli, z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości kabla na podstawie ewidencji środków trwałych, Wójt podstawę opodatkowania określił na podstawie deklaracji z 2007 r., przyjmując, że w stanie posiadania budowli w porównaniu do tego roku nic się nie zmieniło, a to w związku z tym, że na wezwanie w tym przedmiocie Spółka nie udzieliła odpowiedzi.

5 Wskazaną na wstępie decyzją SKO utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W jego ocenie, konstatacja Wójta w przedmiocie analizowanej sprawy była prawidłowa, albowiem sporne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości nawet w przypadku, gdy kanalizacja stanowi własność innego podmiotu.

6 SKO stwierdziło też, że zasadne było stanowisko Wójta, zgodnie z którym w przypadku, gdy Spółka składając deklaracje podatkowe za 2010 r. nie wykazała do opodatkowania faktycznie posiadanych budowli, należało wszcząć w tej sprawie postępowanie, a następnie wydać decyzję określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości w prawidłowej wysokości oraz że skoro Spółka nie złożyła wyjaśnień co do wartości budowli, to należało przyjąć tę, którą określiła w ostatniej prawidłowo wypełnionej deklaracji za 2007 r.

7 W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 1ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", a także art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

8 Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej jako samodzielnych budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

9 Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas - zdaniem Sądu - obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Kable nie są w takim przypadku samodzielną budowlą, a są jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa wraz z kablami. Sąd wyjaśnił, że sama kanalizacja kablowa bez wypełnienia jej kablami nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych.

10 Dalej Sąd zaznaczył, że czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że budowla ta w całości nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki.

11 Sąd podkreślił, że zaliczenie sieci telekomunikacyjnej do budowli powoduje, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest jej wartość. Przechodząc więc do rozstrzygnięcia podniesionej w skardze kwestii prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe jako podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2010 r. wartości stanowiącej podstawę opodatkowania za 2007 r., Sąd zauważył, że ustalenie wartości sieci telekomunikacyjnej powinno być dokonywane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych. Pozwala to przyjąć, że wartość linii kablowych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjmować na podstawie ich wartości z ewidencji środków trwałych.

12 Sąd nadmienił, że z akt sprawy wynika, iż Spółka nie złożyła dokumentów, na podstawie których byłoby możliwe określenie wartości spornych budowli - podstawy opodatkowania. Dodał, że w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego z dnia 13 marca 2015 r. Spółka przedstawiła co prawda nośniki danych w postaci płyty CD, zawierające wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy 2 i 6, jednakże w oparciu o ten dowód nie było możliwe jednoznaczne ustalenie wartości budowli, ponieważ przesłana ewidencja środków trwałych nie zawierała dokładnego określenia położenia budowli telekomunikacyjnych i na podstawie przesłanych danych nie można było stwierdzić, czy wskazane obiekty położone są na terenie R.

13 W ocenie Sądu, organ podatkowy zasadnie uznał, że przedłożona przez Spółkę płyta CD jest nieprzydatna i nie może stanowić dowodu w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem niemożliwe było odczytanie zawartych na niej danych.

14 Sąd wskazał również, że jeżeli nie było możliwe na podstawie ewidencji środków trwałych ustalenie przez organ podatkowy wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej i jednocześnie nie uzyskano w tym zakresie stosownych danych od podatnika, to należy zgodzić się z organem podatkowym, że jedyną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania są deklaracje podatkowe. Sąd podał, że organ podatkowy biorąc pod uwagę fakt, iż zaniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do lat poprzednich spowodowane było tylko wyłączeniem wartości kabli, to wykluczając istnienie jakichkolwiek innych okoliczności, które mogłyby modyfikować podstawę opodatkowania, ustalił wartość budowli z deklaracji złożonej w roku, w którym wartość ta była wykazywana, czyli z roku 2007. Dodał, że Spółka na żadnym etapie postępowania nie twierdziła, iż wykazana w deklaracji za 2007 r. wartość kabli jest inna niż w 2010 r. Zasadnie zatem organ podatkowy do opodatkowania przyjął wartość budowli zadeklarowanych przez Spółkę w 2007 r., traktując deklarację za ten okres jako dowód w sprawie.

15 W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła, że został wydany z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie:

16 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu w zakresie:

17 a) ustalenie podmiotu i przedmiotu opodatkowania, tj. w zakresie istnienia podatnika podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli, a także w zakresie przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l.;

18 b) prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania od spornych linii kablowych w kontekście unormowania zawartego w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

19 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, że bezzasadne okazały się zarzuty Spółki dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

20 3) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że:

21 a) "czynność sprzedaży [kanalizacji kablowej] nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że budowla ta w całości nie jest już własnością jednego podmiotu";

22 b) "organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej spółki";

23 4) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Spółka może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy Sąd przyjął, że "jeżeli kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowle", a jednocześnie jest oczywiste, że Spółka nie jest właścicielem obiektu składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych;

24 5) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli wykazaną przez Spółkę w deklaracji za 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r.

25 Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

27 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

28 Zagadnienie opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci kanalizacji kablowej wraz ze znajdującymi się w niej przewodami telekomunikacyjnymi, a także oddzielnego opodatkowania samej linii kablowej w sytuacji zbycia kanalizacji (obudowy) innemu podmiotowi (w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2010 r.), było już wielokrotnie przedmiotem orzeczniczych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 1674/09; z dnia 5 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1240/10; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1468/09; z dnia 21 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 2017/10; z dnia 25 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1951/09; z dnia 13 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 144/10; z dnia 27 października 2011 r. sygn. akt II FSK 484/10; z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3219/13; z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 735/15; z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 905/16). W ostatnim z ww. wyroków, reprezentatywnym dla omawianej linii orzeczniczej, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (telekomunikacyjna), stanowi zorganizowaną całość użytkową, składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów w postaci kanalizacji i umieszczonych w niej linii kablowych. Sieć telekomunikacyjna stanowi zatem, jako całość techniczno-użytkowa, budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118, z późn. zm.) oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Budowlą w rozumieniu u.p.o.l. może być jednak zarówno sama kanalizacja kablowa, jak i ułożona w niej linia kablowa, względnie linia kablowa wraz z kanalizacją kablową jako całość. Dlatego też sprzedaż innemu podmiotowi samej kanalizacji kablowej nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z kanalizacją, a ponieważ każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem budowlanym, może stanowić oddzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

29 Powyższy pogląd prawny Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela i zauważa, że odpowiada on stanowisku prawnemu, zajętemu przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

30 Nie można więc zgodzić się z opartym na przeciwstawnym założeniu zarzutem naruszenia przez ten Sąd art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że czynność sprzedaży kanalizacji kablowej nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że budowla ta w całości nie jest już własnością jednego podmiotu, a także że organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej Spółki. Przeciwnie, ponieważ przez sprzedaż samej kanalizacji kablowej nie został unicestwiony techniczno-użytkowy związek pomiędzy kanalizacją kablową a ułożoną w niej linią kablową, która to linia może stanowić samodzielną budowlę. Wymienione przekształcenie podmiotowe ma wprawdzie wpływ na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości obciążający każdego z właścicieli poszczególnych budowli składających się na całość techniczno-użytkową, ale nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania samej linii kablowej, której właścicielem Spółka pozostała.

31 Z tych samych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów.

32 Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że posługując się wartością budowli wykazaną przez Spółkę w deklaracji za 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2010 r. W tym zakresie należy podzielić szeroko zrelacjonowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku -wywód Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzony w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 182/11, jak również w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 502/14. W ślad za tymi wyrokami należy więc powtórzyć, że skoro w myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi wartość, stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji w podatku dochodowym i niepomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, wartość ta jest co do zasady stała i stanowić powinna podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości zarówno w pierwszym roku podatkowym, jak i w latach kolejnych. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje tę podstawę tylko dlatego, że uważa, iż amortyzowany obiekt przestał być przedmiotem opodatkowania ze względu na sprzedaż innemu podmiotowi innego obiektu, tworzącego całość techniczno-użytkową z pierwszym z obiektów, ale poza tym nie podnosi argumentów wskazujących na zmianę wartości, stanowiącej podstawę amortyzacji tego środka trwałego, którego właścicielem pozostał, racjonalne i prawnie prawidłowe jest posłużenie się przez organy podatkowe danymi przedstawionymi przez podatnika w pierwotnej deklaracji (w deklaracji odnoszącej się do pierwszego roku podatkowego, w którym wartość tego obiektu określono w ten właśnie sposób).

33 Nie są również uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

34 W szczególności nie sposób podzielić oceny, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji należycie wyjaśnił podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia i zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody prawne, w których w dostatecznym stopniu wyjaśnił swoje stanowisko co do przyjętej przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli. Sąd pierwszej instancji podał również powody, które były podstawą uznania, przy uwzględnieniu działania samej Spółki, iż postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe i nie naruszało wskazywanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego. Okoliczność, że Spółka nie podziela oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w powyższym zakresie nie świadczy o tym, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

35 Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187, art. 191 i art. 193 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że istotę sporu stanowiła wykładnia, a następnie zastosowanie prawa materialnego, toteż zakres postępowania dowodowego determinowany był rozstrzygnięciami o charakterze materialnoprawnym. Jedyna konkretna nieprawidłowość postępowania podatkowego, na którą wskazuje Spółka, dotyczy określenia podstawy opodatkowania na podstawie danych zawartych w deklaracji za wcześniejszy rok podatkowy. Taki sposób ustalenia podstawy opodatkowania był jednak prawidłowy, skoro Spółka nie wskazała na zmianę wartości, stanowiącej podstawę amortyzacji, w kolejnych latach podatkowych, ale kwestionuje samą zasadę opodatkowania przedmiotu, którego wartość dla celów podatkowych określono w taki sposób.

36 Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.