Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2013 r., II FSK 2614/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2013 r., II FSK 2614/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 460/11 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zmiany zakresu zabezpieczenia na majątku podatnika oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 460/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 marca 2011 r., w przedmiocie zmiany zakresu zabezpieczenia w przedmiocie wykonania zobowiązań podatkowych.

3 Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Wzmiankowanym wyżej postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 9 grudnia 2010 r. Organ wskazał, że organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem zabezpieczonych należności, zaskarżonym postanowieniem zmienił zakres zabezpieczenia dokonanego na majątku skarżącej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 25 lutego 2008 r. w ten sposób, że dokonane początkowo zabezpieczenie należności w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2003 r. do lutego 2004 r. w łącznej kwocie 26.925 zł wraz z odsetkami w kwocie 15.226 zł ograniczył do należności w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2003 r. do lutego 2004 r. oraz kwoty 3.091 zł objętej hipoteką przymusową ustanowioną na nieruchomości. Organ uznał bowiem brak okoliczności uzasadniających utrzymywanie zabezpieczenia należności skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2003 r. i jednocześnie wskazał, że nie zachodziła możliwość utrzymywania zabezpieczenia ponad kwotę zabezpieczoną hipoteką przymusową. Ponadto organ drugiej instancji wskazał, że konieczność uchylenia zabezpieczenia należności skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do listopada 2003 r. wynikało z faktu, iż Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 12 stycznia 2009 r. umorzył postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2003r. wygasło w wyniku zapłaty, a decyzje z 17 grudnia 2009 r. określające skarżącej zobowiązanie podatkowe od maja do listopada 2003r. w wyniku kontroli instancyjnej zostały uchylone a sprawy zostały przekazane do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postępowania podatkowe w zakresie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2003r. do lutego 2004 r. w dniu wydania postanowienia pozostawały niezakończone i w związku z powyższym w zakresie tych należności nie mogło zostać wszczęte postępowanie egzekucyjne. Wobec skarżącej decyzją z dnia 21 grudnia 2010 r. zostało określone zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003r. Decyzji tej nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności i w związku z powyższym organ wskazał, że uzasadnione jest utrzymanie zabezpieczenia należności. Ponadto organ wskazał, że postępowanie w sprawie zmiany zakresu zabezpieczenia nie służy ocenie prawidłowości zarządzenia zabezpieczenia. Ustawodawca przewidział prawo wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, w terminie 7 dni od daty doręczenia zarządzenia zabezpieczenia. Przedmiotowe zarządzenie wraz z pouczeniem o prawie wniesienia zarzutów doręczone zostało stronie w dniu 18 marca 2008 r. W ocenie organu, niedopuszczalnym jest dokonywanie merytorycznej oceny spóźnionych zarzutów na postępowanie zabezpieczające przy okazji rozpatrywania innej sprawy.

5 Na powyższe postanowienie skarżąca wniosła skargę od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła wadliwe przeprowadzenie postępowania odwoławczego, a tym samym wyjaśnienie sprawy w sposób nie uwzględniający istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wadliwe rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu strona wskazała na brak podstaw do utrzymania przedmiotowego zabezpieczenia podważając zarówno prawidłowość zarządzenia zabezpieczenia jak i skuteczność przedłużenia terminu zabezpieczenia. Strona wskazała, że nie został dochowany 30-dniowy termin do złożenia przez wierzyciela wniosku o przedłużenie zabezpieczenia, liczony od dnia dokonania zabezpieczenia, co w konsekwencji doprowadziło do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia, po terminie. Zdaniem strony termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie ww. zarządzenia zabezpieczenia ustał ostatecznie z upływem 30 dni od daty dokonania pierwotnego zabezpieczenia, które nastąpiło w dniu 25 lutego 2008 r. W ocenie strony nie nastąpiło skuteczne przedłużenie terminu zabezpieczenia. Ponadto bez wpływu pozostaje fakt niezłożenia zażalenia przez skarżącą na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie przedłużenia zabezpieczenia. W piśmie procesowym z dnia 21 lipca 2011 r. strona uzupełniła argumentację skargi.

6 Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za niezasadną.

8 Na wstępie swoich rozważań Sąd przypomniał, że w niniejszej sprawie Sąd nie rozstrzyga sprawy w zakresie poprawności przedłużenia trwania zabezpieczenia, które oceniane było w postępowaniu zakończonym wydaniem postanowienia o odmowie uchylenia zobowiązania dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Powyższe stanowiło przedmiot odrębnego postępowania zarówno administracyjnego jak i sądowo administracyjnego. Postępowanie w tym zakresie zostało zakończone przed tutejszym Sądem w dniu 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 461/11 wydaniem wyroku uchylającego postanowienie organu wydane w zakresie odmowy uchylenia zabezpieczenia.

9 Jak dalej podkreślił Sąd niniejsza sprawa dotyczyła postanowienia wydanego w trybie art. 157 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; dalej powoływanej jako u.p.e.a), którym organ zmienił sposób i zakres zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 25 lutego 2008 r. W ocenie Sądu, upływ 30 dni od dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej jeżeli nie zostanie skutecznie przedłużony "otwiera" stronie uprawnienie do złożenia wniosku o którym mowa w art. 159 § 1 u.p.e.a. – o uchylenie zabezpieczenia. Niewątpliwie jednak upływ tego terminu (30 dni od dokonania zabezpieczenia) nie powoduje, że zabezpieczenie upada. W obrocie nadal jest decyzja o zabezpieczeniu wydana w trybie art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), oraz zarządzenia zabezpieczenia. Przepis art. 33 a Ordynacji podatkowej wskazują kiedy decyzja o zabezpieczeniu wygasa : 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. W niniejszej sprawie - jak zauważył Sąd - żadna z tych okoliczności nie wystąpiła (w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2003 r. do lutego 2004 r.). Nawet wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W takim wypadku organ ma 3 miesiące na złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W niniejszej sprawie z uwagi na upływ 30 dniowego terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, stronie przysługiwało prawo do złożenia żądania o uchylenie zabezpieczenia stosownie do art. 159 § 1 u.p.e.a. W ocenie Sądu w każdym czasie po upływie wskazanego terminu (jeżeli nie został skutecznie ten termin przedłużony) zobowiązany może złożyć wniosek o uchylenie zabezpieczenia. Jednakże w sytuacji, w której upłynął 30-dniowy termin, zabezpieczenie automatycznie nie ustaje. Do czasu kiedy zabezpieczenie nie zostanie uchylone lub do czasu kiedy ziszczą się przesłanki wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu – nie można podzielić poglądu, że zabezpieczenie nie istnieje. Zabezpieczenie - do czasu jego uchylenia istnieje, a czynności dokonane na podstawie zarządzenia zabezpieczenia wciąż są skuteczne - do czasu, gdy zabezpieczenie będzie mogło być uchylone na podstawie art. 159 u.p.e.a. Upływ 30 – dniowego terminu od dokonania zabezpieczenia, nie spowodował, że zabezpieczenie przestało istnieć, jedynie dał uprawnienie stronie do złożenia wniosku o uchylenie zabezpieczenia. Złożenie wniosku o uchylenie zabezpieczenia również nie powoduje, że zabezpieczenie przestaje istnieć, skutek taki może wywołać postanowienie uchylające zabezpieczenie. W niniejszej sprawie w dacie wydania zaskarżonego postanowienia przez organ nie nastąpiło uchylenie zabezpieczenia jak też nie wystąpiły przesłanki wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Nadal obowiązywało zarządzenie zabezpieczenia, jak też zaistniały okoliczności wskazujące na ograniczenie zakresu zabezpieczenia.

10 Końcowo Sąd podkreślił, że nie jest dopuszczalne ustanowienie zabezpieczenia przekraczającego w istotny sposób wysokość zobowiązania podatkowego. Z tego względu w okolicznościach sprawy, organ miał podstawy do wydania postanowienia o zmianie zakresu zabezpieczenia. Z tego też względu dopuszczalnym było w dacie wydania postanowienia rozstrzyganie o zmianie (ograniczeniu) zakresu zabezpieczenia.

11 W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi obrazę przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek uchybienia przepisom:

12 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy uwzględnienie rzeczywistego całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, chronologii zdarzeń zaistniałych w granicach jednej i tej samej sprawy, w szczególności zaś wadliwości postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20.11.2008 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia (przedłużenie terminu zabezpieczenia po upływie terminu ustawowego) oraz wniosku skarżącej z dnia 31.12.2009 r. w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia inicjującego wszelkie działania organów administracji podatkowej, uniemożliwiał podjęcie takiego rozstrzygnięcia (oddalenie skargi),

13 2) art. 135 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w stosunku do rozstrzygnięć zapadłych w sprawie mających, w szczególności do postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20.11.2008 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia, a tym samym nieuwzględnienie wadliwości tego rozstrzygnięcia i tolerowanie działań sprzecznych z przepisami obowiązującego prawa, tj. przedłużanie terminu zabezpieczenia po upływie terminu ustawowo określonego i wywodzenie na podstawie tego wadliwego działania dalszych rzekomo skutecznych i doniosłych prawnie rozstrzygnięć.

14 Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

17 Jak wynika z akt sprawy przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 marca 2011r., Nr [...]. Z treści tego postanowienia wynika, że utrzymywało ono w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 9 grudnia 2010, Nr [...]. Postanowienia te wydane zostały- na podstawie art. 157a u.p.e.a.- w przedmiocie zmiany zakresu zabezpieczenia ukonstytuowanego zarządzeniem zabezpieczenia z dnia 25 lutego 2008 r., Nr [...]. Sąd pierwszej instancji skargę na opisane powyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. oddalił. W skardze kasacyjnej od tego wyroku wnoszący ją zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 135 i art. 151 p.p.s.a. z powodu oddalenia skargi pomimo niezgodności z prawem postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowej w Z. z dnia 20 listopada 2008 r., Nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na podstawie przywoływanego zarządzenie zabezpieczenia z dnia 25 lutego 2008 r. Uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera argumenty wskazujące, zdaniem skarżącego, na nielegalność cyt. postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia oraz na konieczność jego oceny prawnej w ramach rozstrzygania sprawy niniejszej. Przypomnieć w tym miejscu należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

18 Zarzuty i argumentacja dotyczące wprost oraz w istocie postanowienia z dnia 20 listopada 2008 r. w przedmiocie terminu zabezpieczenia nie mogą stanowić dostatecznej – zgodnej z prawem podstawy do zakwestionowania sądowej oceny zaskarżonego w sprawie niniejszej do Sądu pierwszej instancji postanowienia, ponieważ wymienione akty administracyjne zapadły w różnych przedmiotach i nie zostały wydane w granicach rozpoznawanej sprawy w rozumieniu art. 135 p.p.s.a.

19 Przedmiotem zaskarżenia, a więc i oceny prawnej w niniejszym postępowaniu sądowym są wydawane na podstawie art. 157a u.p.e.a. postanowienia w przedmiocie uchylenia lub zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia. Zgodnie z dosłowną treścią art. 157a in fine u.p.e.a. na postanowienie w sprawie zmiany lub uchylenia zabezpieczenia służy zażalenie.

20 Postanowienia w zakresie przedłużenia terminu zabezpieczenia mogą zostać wydane na podstawie art. 159 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 159 § 3 p.p.s.a. na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia lub odmowy przedłużenia tego terminu służy wierzycielowi i zobowiązanemu zażalenie. Postępowania i postanowienia w przedmiotach: zmiany lub uchylenia zabezpieczenia oraz przedłużenia terminu zabezpieczenia tworzą nietożsame ze sobą sprawy administracyjne. Postanowienia w tych sprawach rozstrzygają w różnych przedmiotach i na odmiennych podstawach prawnych, od postanowień tych, także na różnych podstawach prawnych, służą odrębne środki zaskarżenia. Skonstatować w szczególności należy, że w treści art. 157a in fine u.p.e.a. oraz w treści art. 159 § 3 u.p.e.a. ustawodawca dosłownie, wprost, jednoznacznie i niewątpliwie stanowi o postanowieniach i zażaleniach w różnych sprawach, to jest: 1/ w sprawie uchylenia lub zmiany zabezpieczenia oraz 2/w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia.

21 Z powyższego wynika uzasadniony prawnie wniosek, że postanowienia prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji w sprawie niniejszej oraz postanowienie, na które w treści skargi kasacyjnej powołuje się skarżący, nie zostały wydane w granicach tej samej skontrolowanej w niniejszym postępowaniu sądowym sprawy. Zarzut kasacyjny naruszenia art. 135 p.p.s.a. jest więc w sposób oczywisty niezasadny, natomiast zarzuty i argumentacja skarżącego skierowane do postanowienia wydanego w innej sprawie nie mogą doprowadzić do jego zakwestionowania w sprawie niniejszej a przez to i do wyciągnięcie negatywnych konsekwencji prawnych w relacji do postanowień skontrolowanych przez Sąd pierwszej instancji.

22 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.