Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2018 r., II FSK 2608/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 października 2018 r., II FSK 2608/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Wójta Gminy R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 112/16 w sprawie ze skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy Radomin z dnia 16 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Wójta Gminy R. na rzecz I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 112/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy po rozpoznaniu skargi I. Sp. k. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Wójta Gminy R. (dalej "Wójt Gminy") z dnia 16 października 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym:

4 2.1. W dniu 31 lipca 2015 r. do organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej co do zakresu i sposobu stosowania art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej "u.p.o.l.").

5 Spółka podała, że jest właścicielem obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Ze względu na swoja formę prawną (spółka komandytowa), Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są wspólnicy spółki, odpowiednio osoby prawne i fizyczne. Naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby tego podatku. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych budowli, a tym samym do uwzględniania ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych (do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni są wspólnicy Spółki). Deklarowana podstawa opodatkowania wskazanych obiektów była dotychczas ustalana przez Spółkę jako ich wartość początkowa określona na cele amortyzacji bilansowej (tj. zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości a nie przepisów podatkowych).

6 W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy w sytuacji, w której nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli, podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa? Zdaniem Skarżącej, jeżeli nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych budowli, to podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości stanowi ich wartość rynkowa.

7 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2015 r. Wójt Gminy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

8 W uzasadnieniu organ interpretacyjny, przywołując treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l., wskazał, że wartość rynkową budowli można zastosować jedynie w przypadku, gdy: od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (natomiast w przypadku całkowitego zamortyzowanych budowli, podstawę opodatkowania stanowi jej wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego) albo gdy budowle lub ich części, o których mowa w ust. 5 (to jest budowla, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych) zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatku dochodowym nastąpiła aktualizacja wycena środków trwałych (wówczas podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wartość rynkowa ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji środków trwałych).

9 Organ podał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka określiła wartość początkową budowli na cele amortyzacji bilansowej w oparciu o ustawę o rachunkowości. Przepisy ustawy o rachunkowości dotyczą zarówno podmiotów stosujących ustawę o podatku dochodowym jak i podmioty jej nie stosujące. Zarówno przepisy ustawy o rachunkowości, jak i przepisy o podatku dochodowym wskazują na wartość środka trwałego, od którego oblicza się amortyzację. Dokonywanie odpisów w ramach amortyzacji rachunkowej, w ocenie organu, wyklucza przyjęcie za podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości rynkowej.

10 Zdaniem organu ustalenie wartości rynkowej według obowiązujących przepisów możliwe jest tylko w sytuacji gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy uznał, że w przypadku budowli od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (w przypadku Spółki dokonywanie odpisów w ramach amortyzacji rachunkowej), podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Należy też dodać, że jeśli od budowli dokonywane są odpisy amortyzacyjne to organ podatkowy nie ma prawa przyjąć innej podstawy opodatkowania.

11 Organ podkreślił, że wartość budowli została ustalona do celów amortyzacji bilansowej zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Prowadzenie ksiąg rachunkowych zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 wymienionej ustawy pozwoli na określenie wartości początkowej do amortyzacji budowli stosownie do przepisów w przedmiocie podatku dochodowego, a w konsekwencji na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu, dla oceny możliwości przyjęcia przez podatnika za podstawę opodatkowania wartości rynkowej budowli nie ma znaczenia fakt, iż budowla ta jest środkiem trwałym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, lecz to czy od budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

12 Podsumowując, w stanie faktycznym opisanym we wniosku organ podatkowy uznał, że zasadne jest określenie wartości zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

13 2.3. Po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania budowli, od których podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa określona na cele dokonywania amortyzacji bilansowej, a nie wartość rynkowa.

14 Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że dokonywanie przez stronę odpisów amortyzacji bilansowej (w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości) ma bezpośredni wpływ na określenie przez Spółkę podstawy opodatkowania budowli wg wartości początkowej, a tym samym naruszenie zasady rozdzielności prawa podatkowego od prawa bilansowego.

15 Zdaniem Spółki, kluczowe znaczenie ma fakt, że Spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych na cele podatku dochodowego. Z treści art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można zaś wywnioskować, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy to podatnik podatku od nieruchomości na własne potrzeby dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych na cele podatku dochodowego, które wpisane zostały do prowadzonego przez niego rejestru środków trwałych. Ponieważ Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacji podatkowej od posiadanych środków trwałych na potrzeby własnego rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych, podstawa opodatkowania budowli powinna zostać ustalona zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jako ich wartość rynkowa.

16 2.4. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

17 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ww. wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.").

18 W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że uzasadnione są zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w konsekwencji zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu.

19 Przywołując treść art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w zakresie opodatkowania budowli ustawodawca wskazał dwa sposoby ustalenia podstawy opodatkowania: 1. wartość początkową tj. wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, dla budowli od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne; 2. wartość rynkową dla obiektów, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

20 W zaskarżonej interpretacji organ przywołał treść art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. nie mniej konkludując wskazał, że ustalenie wartości rynkowej według obowiązujących przepisów możliwe jest tylko w sytuacji gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Organ podatkowy po analizie ww. przepisów uznał, że w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (w przypadku Spółki dokonywanie odpisów w ramach amortyzacji rachunkowej), podstawę ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość przyjęta do celów amortyzacji podatkowej, a nie wartość rynkowa. Odwołał się zatem do pojęcia "amortyzacji podatkowej", niemniej zrównał ją z pojęciem "amortyzacji rachunkowej" pojęcia, które nie występuje w przepisach u.p.o.l. ani w przepisach ustaw o podatkach dochodowych regulujących kwestie amortyzacji. W sprawie bez wątpienia nie wskazano, by amortyzacja podatkowa miała miejsce.

21 W świetle powyższego WSA za zasadne uznał stanowisko Skarżącej, że organ dokonał wykładni rozszerzającej przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym możliwe jest opodatkowanie budowli od wartości innej niż wskazana w treści przywołanych przepisów ustawy podatkowej.

22 Organ podatkowy dokonując interpretacji winien był wskazać, że podstawę opodatkowania budowli w stanie faktycznym opisanym we wniosku stanowić będzie ich wartość początkowa obliczona dla celów amortyzacji lub też wartość rynkowa obliczona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. regulujący zagadnienie będące przedmiotem wniosku wskazuje bowiem tylko te dwa sposoby opodatkowania budowli. Zdaniem WSA tworzenie dodatkowych pozaustawowych pojęć stanowi naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l.

23 Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji po wnikliwej analizie jego treści oraz mając na uwadze stanowisko Sądu, organ powinien wskazać stronie, które przepisy u.p.o.l. mają w sprawie zastosowanie: art. 4 ust. 1 pkt 3 czy też art. 4 ust. 5.

24 4. W skardze kasacyjnej Wójt Gminy, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżył w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji zarzucając:

25 a) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. na skutek ich błędnej wykładni poprzez przyjęcie przez Sąd I instancji, że jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3, powstał w ciągu roku podatkowego - podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w ramach "amortyzacji podatkowej" na dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ramach "amortyzacji podatkowej" – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, podczas gdy przy zastosowaniu prawidłowej wykładni literalnej powyższych przepisów prawa podatkowego niedopuszczalne jest rozróżnianie "amortyzacji rachunkowej" i "amortyzacji podatkowej" zaś podatek od nieruchomości oblicza się od wartości rynkowej budowli jedynie wtedy, gdy nie jest ona w ogóle amortyzowana;

26 b) w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne uzasadnienie wyroku i nie ustosunkowanie się do stanowiska organu wyrażonego na rozprawie, dotyczącego zadania przez podatnika we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego pytania nie dotyczącego pełnego brzmienia przepisu, o którego interpretacje wystąpił podatnik, tj. art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez zadanie pytania "Czy w sytuacji, w której nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli podstawą opodatkowania jest ich wartość rynkowa?" i pominięciu, że ww. przepis i zawarta w nim norma brzmi: "Jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

27 Wskazując na powyższe zarzuty pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

30 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej wyznaczonymi wskazanymi podstawami.

31 Zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

32 Rozpoznając wniesioną w niniejszej sprawie skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. Zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty nie pozwalają na skuteczne zakwestionowanie rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.

33 5.3. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać będą zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania.

34 W rozpatrywanej sprawie zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne uzasadnienie wyroku i nie ustosunkowanie się do kwestii sformułowania przez podatnika we wniosku pytania w sposób nieuwzględniający pełnego brzmienia przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

35 Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jest przepisem proceduralnym, regulującym wymogi uzasadnienia. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ramach rozpatrywania zarzutu naruszenia tego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej.

36 Z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika m.in., że sąd administracyjny ma nie tylko obowiązek wskazania rozstrzygnięcia (wypowiedzenia się w przedmiocie zgodności z prawem skarżonego aktu administracyjnego), ale i umotywowania swojego stanowiska w tym zakresie, tj. przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajęcia danego stanowiska oraz powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne. Wymóg zawarcia w uzasadnieniu wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia należy rozumieć w ten sposób, że uzasadnienie musi pozwalać na skontrolowanie przez strony i sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów, tj. winna zostać w nim uwidoczniona operacja logiczna, którą przeprowadził sąd, stosując określone normy prawne w rozstrzyganej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt I OSK 2311/16 wszystkie przywołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).).

37 Formułując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący winien nie tylko przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, ale również wskazać wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, a więc jest zobowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby inny (por. wyrok NSA z dnia 17 września 2018 r. sygn. akt II OSK 3315/17). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie w dwóch wypadkach może być samodzielną podstawą kasacyjną. Sytuacja taka zachodzi wówczas, gdy treść uzasadnienia nie zawiera któregokolwiek z elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a., bądź też gdy uzasadnienie nie uwzględnia stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

38 Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Żadna z powyższych okoliczności nie zaistniała w niniejszej sprawie, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji odpowiada wymogom określonym w treści powyższego przepisu i z niego wywiedzionym.

39 Wskazać przy tym należy, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał wiążącej wykładni przepisów prawa materialnego w niniejszej sprawie, albowiem nie przesądził, który z nich – art. 4 ust. 1 pkt 3, czy art. 4 ust. 5 u.p.o.l. – winien zostać zastosowany przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wskazał jedynie, że organ dokonał wykładni rozszerzającej ww. przepisów poprzez uznanie, iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym możliwe jest opodatkowanie budowli od wartości innej niż wskazana w treści ww. przepisów, podczas gdy winien był wskazać, że podstawę opodatkowania budowli stanowić będzie ich wartość początkowa obliczona dla celów amortyzacji albo wartość rynkowa obliczona na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jak bowiem stwierdził Sąd pierwszej instancji, powyższe przepisy wskazują tylko te dwa sposoby opodatkowania budowli.

40 Należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej nie zarzucił w tym zakresie naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, a także nie zakwestionował stanu faktycznego przyjętego jako podstawę rozstrzygania.

41 Autor skargi kasacyjnej zaskarżył natomiast uzasadnienie zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Sądu pierwszej instancji z przyczyny nieistotnej, tj. pozostającej bez wpływu na wynik sprawy. Kwestia sformułowania przez podatnika pytania w sposób nieuwzględniający całego brzmienia danego przepisu winna podlegać ocenie organu wydającego interpretację indywidualną w toku analizy złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

42 To organ bowiem, jeśli jego zdaniem wniosek nie spełnia wymogów przewidzianych przepisami prawa (art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej jako; ,, O.p.’’), zobowiązany jest na podstawie art. 169 § 1 O.p. (znajdującego zastosowanie w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14h O.p.) wezwać podatnika do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Tego jednakże w rozpatrywanej sprawie organ nie uczynił. Niemniej jednak wskazać należy, że organ wydając interpretację indywidualną zobowiązany jest odnieść się do treści całego znajdującego w danej sprawie zastosowanie przepisu prawa podatkowego, niezależnie od sposobu sformułowania pytania przez podatnika odnośnie danego przepisu, do czego zobowiązuje organ wydający interpretację treść art. 14 c § 1 i 2 O.p.

43 W związku z powyższym, powyższy zarzut (nieuwzględnienia sposobu sformułowania przez podatnika pytania we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) postawiony uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie mógł odnieść zamierzonego skutku w postaci uchylenia tegoż orzeczenia. Powyższa okoliczność pozostawała bowiem bez wpływu na wynik rozpatrywanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy.

44 5.4. Odnosząc się natomiast do podniesionego zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l., to stwierdzić należy, że Sąd dokonał prawidłowej ich interpretacji.

45 Ponownie podkreślić w tym miejscu należy, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał wiążącej wykładni ww. przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że to organ winien jasno i jednoznacznie wskazać stronie na jeden z dwóch sposobów opodatkowania budowli (a tym samym na jeden z dwóch przepisów – art. 4 ust. 1 pkt 3 lub art. 4 ust. 5 u.p.o.l.) poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania budowli wartości początkowej obliczonej dla celów amortyzacji albo wartości rynkowej obliczonej na dzień powstania obowiązku podatkowego. Sąd pierwszej instancji nie przesądził wobec powyższego, który z przepisów znajduje zastosowanie do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego.

46 Zdaniem autora skargi kasacyjnej przy zastosowaniu wykładni literalnej ww. przepisów prawa podatkowego niedopuszczalne jest rozróżnianie amortyzacji rachunkowej i amortyzacji podatkowej, zaś podatek od nieruchomości oblicza się od wartości rynkowej budowli jedynie wtedy, gdy nie jest ona w ogóle amortyzowana.

47 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego stanowiska i wskazuje jednocześnie, iż słusznie wskazał w zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji, że organ nieprawidłowo zrównał pojęcie amortyzacji podatkowej z pojęciem amortyzacji rachunkowej, która nie występuje w przepisach u.p.o.l. ani przepisach ustaw o podatkach dochodowych regulujących kwestie amortyzacji.

48 Przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewiduje, że podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

49 Zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych – podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

50 Powołany powyżej przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przewiduje ustalenie podstawy opodatkowania dla budowli lub ich części podlegającej opodatkowaniu jako wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji.

51 Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. dalej ,,u.p.d.o.f.’’ ) odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środka trwałego (w tym budowli).

52 Analogiczna regulacja zawarta jest w art. 16 f ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2014 r poz. 851 ze zm. dalej ,,u.p.d.o.p.’’) .

53 Przedstawione wyżej regulacje wskazują zatem jako podstawową zasadę ustalania wartości budowli przyjmowanie jej wartości początkowej obliczonej na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych.

54 Jednakże przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. od zasady tej przewiduje wyjątek gdy od budowli lub jej części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Przewiduje on, że w takim przypadku wartość budowli stanowi jej wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przesłanką zastosowania tej metody obliczania wartości budowli do opodatkowania jest więc zaistnienie sytuacji, kiedy dana budowla, wykorzystywana w działalności gospodarczej, nie jest amortyzowana.

55 Należy zaznaczyć, że w regulacjach prawnych funkcjonują dwa rodzaje amortyzacji: amortyzacja podatkowa i amortyzacja bilansowa. Obie te instytucje prawne, jakkolwiek charakterem i sposobem stosowania zbliżone do siebie, zostały jednak uregulowane w dwóch rożnych aktach prawnych.

56 Jak wyżej wskazano amortyzacja podatkowa została uregulowana w ustawach o podatkach dochodowych; od osób fizycznych i od osób prawnych ( odpowiednio w przepisach art. 22a do art. 22o u.p.d.o.f. i art. 16a do 16m u.p.d.o.p.), zaś amortyzacja bilansowa została unormowana przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości ( Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm. ) gdzie sposób obliczania wartości początkowej środka trwałego został ujęty w przepisie art. 28 ust. 1 pkt 1 do art. 31, zaś zasady i sposób amortyzacji zostały uregulowane w art. 32 tej ustawy.

57 Pomimo więc posługiwania się analogiczną terminologią, oba rodzaje amortyzacji, o których wyżej mowa, zostały kompleksowo uregulowane w dwóch odrębnych aktach prawnych. Poza tym zachodzą pomiędzy nimi różnice odnośnie zasad obliczania wartości początkowej środka trwałego, a także długości okresu amortyzowania, jak także wysokości rat amortyzacyjnych odnoszonych do wartości tego środka.

58 Skoro wartość początkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustalana jest tylko i wyłącznie w oparciu o przepisy o podatkach dochodowych, w związku z tym przyjąć należy, że odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w tym przepisie, nie sposób jest odnosić do odpisów czynionych na podstawie ustawy o rachunkowości.

59 W związku z powyższym nie zasługuje na aprobatę stanowisko autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym przy zastosowaniu wykładni literalnej niedopuszczalne jest rozróżnianie amortyzacji rachunkowej od amortyzacji podatkowej. Rację należy tym samym przyznać Sądowi pierwszej instancji, który uznał, iż nieprawidłowe było zrównanie tych dwóch pojęć amortyzacji, co skutkowało dokonaniem przez organ wykładni rozszerzającej ww. przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l.

60 Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, to nie Sąd pierwszej instancji, lecz organ interpretacyjny dokonał wykładni rozszerzającej ww. przepisów poprzez zrównanie ww. pojęć i przyjęcie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym możliwe jest opodatkowanie budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - w przypadku Spółki dokonywanie odpisów ma miejsce jedynie w ramach amortyzacji rachunkowej.

61 W związku z powyższym WSA zasadnie uznał, że organ przyjmując, iż podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi wyłącznie wartość przyjęta dla celów amortyzacji podatkowej zrównał ją z pojęciem amortyzacji rachunkowej, które to pojęcie nie występuje zarówno w przepisach u.p.o.l. jak i przepisach ustaw o podatkach dochodowych regulujących kwestie amortyzacji.

62 Za niezasadny uznać należało zatem – podniesiony w skardze kasacyjnej – zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię. Wbrew stanowisku organu, Sąd pierwszej instancji dokonał bowiem prawidłowej wykładni przywołanych przepisów prawa.

63 Skoro zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie ww. przepisów przez organ interpretacyjny, to zasadnym było uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, bowiem przedstawiona w niej wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l. była nieprawidłowa.

64 5.5. Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 4 p.p.s.a.