Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2019 r., II FSK 2606/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2019 r., II FSK 2606/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1425/17 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie ulgi płatniczej - rozłożenia na raty zaległości podatkowej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 8 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1425/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez K. M. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 listopada 2017 r. w przedmiocie odmowy zmiany decyzji w sprawie ulgi płatniczej - rozłożenia na raty zaległości podatkowej.

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

4 Wnioskiem z dnia 29 marca 2017 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego (NUS) w K. o zmianę decyzji z dnia 6 maja 2016 r. w części dotyczącej ostatniej raty przypadającej na 2 maja 2017 r. Następnie pismem z 24 kwietnia 2017 r. wniosła o zmianę zakresu żądania, tj. "o umorzenie reszty zaległości podatkowej w wysokości 8.800,73 zł wraz z odsetkami z tyt. PPR za 2009 r." W uzasadnieniu podała, że od maja 2016 r. podjęła próbę spłaty zaległości podatkowej w ratach, gdyż pobierała z MOPS-u zasiłek rodzinny na syna J. M. w wysokości 518 zł. Od maja 2017 r. decyzja o pobieraniu zasiłku rodzinnego wygasła z powodu ukończenia przez syna 24 r. życia. Od tego czasu jedyny dochód stanowi świadczenie pielęgnacyjne w wysokości 1.406 zł (bezterminowe), z którego nie jest w stanie ponosić spłat na zaległość podatkową. Podała, że po sprzedaży mieszkania w 2009 r. w Urzędzie Skarbowym złożyła oświadczenie o uldze meldunkowej, lecz nie dostała potwierdzenia dokonania tej czynności.

5 Decyzją z 10 lipca 2017 r. NUS odmówił zmiany decyzji z dnia 6 maja 2016 r. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z 3 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (DIAS) w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z oświadczeniem skarżącej zamieszkuje ona z niepełnosprawnym synem, który wymaga stałej opieki lub pomocy innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji oraz że otrzymuje świadczenie pielęgnacyjne z tytułu rezygnacji z zatrudnienia lub innej pracy zarobkowej w związku z koniecznością sprawowania opieki. Skarżąca utrzymuje się z tego świadczenia, które wynosi 1.406 zł. Jest współwłaścicielem nieruchomości znajdującej się w W. (½ udziału w nieruchomości stanowiącej grunt rolny zabudowany o powierzchni 0,2312 ha). Nieruchomość ta jest obciążona hipoteką przymusową w łącznej kwocie 24.987,15 zł na podstawie tytułu wykonawczego NUS z 30 grudnia 2014 r.

6 DIAS podał, że skarżąca uzyskała w 2009 r. przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 145.000 zł, nabytego w dniu 8 maja 2009 r. Zobowiązanie podatkowe skarżącej powstało wskutek określenia decyzją z 3 grudnia 2014 r. zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 10.215 zł, z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Decyzją z 6 maja 2016 r. organ pierwszej instancji rozłożył należność na 12 rat. Skarżąca spłaciła 11 rat w terminach ich płatności, a umorzenie należności wynikającej z 12 raty w kwocie 8.800,73 zł było przedmiotem złożonego wniosku. Organ dodał, że skarżąca uzyskany dochód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyła w części (87.403,36 zł) zgodnie ze zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 poz. 2032 ze zm.), a w pozostałej części (53.761,32 zł) na inne wydatki, niezwiązane z zaspokojeniem jej potrzeb mieszkaniowych.

7 Organ odwoławczy zaznaczył, że zaległość podatkowa nie powstała w wyniku zdarzeń nadzwyczajnych czy wypadków losowych, a u podstawy jej powstania leży zaniechanie wydatkowania zwolnionego z opodatkowania dochodu, zgodnie z jego przeznaczeniem. Skarżąca była w posiadaniu środków finansowych pozwalających na zaspokojenie zobowiązania podatkowego, jednak podjęła decyzję na przeznaczenie ich na inne cele.

8 Zdaniem DIAS bez wątpienia aktualna sytuacja finansowa skarżącej uniemożliwia jej jednorazową spłatę zaległości podatkowej. Sytuacja finansowa, życiowa i zdrowotna wskazuje na spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Jednak spełniona nie jest przesłanka interesu publicznego ze względu na posiadany przez podatniczkę majątek, zabezpieczony hipoteką. Skarżąca posiada ½ udziału w części nieruchomości, która mogłaby się stać potencjalnym źródłem dochodu np. z wynajmu co umożliwi uregulowanie zaległości w ratach w dogodnej wysokości. Przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej byłoby niewątpliwie przedwczesne i krzywdzące dla podatników, którzy pomimo ciężkiej sytuacji materialnej regularnie spłacają zobowiązania w stosunku do Skarbu Państwa.

9 W skardze do Sądu pierwszej instancji podatniczka domagała się: uchylenia decyzji organu odwoławczego, umorzenia w całości zapłaty podatku wraz z odsetkami, zwrotu zapłaconych 11-stu rat podatku oraz zwrotu poniesionych środków finansowych związanych ze sprawą.

10 W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że nie da się pogodzić z prawidłową interpretacją art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) uzasadnienie odmowy przyznania ulgi, ze względu na nieistnienie w niniejszej sprawie interesu publicznego, przy zaistnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika. Sąd zaznaczył, że dla przyznania ulgi wystarczy wystąpienie jednej z tych przesłanek.

12 Odnośnie do stanowiska DIAS, iż posiadana przez skarżącą nieruchomość (w ½ jej części) jest potencjalnym źródłem dochodu np. z umowy najmu, z którego mogłaby być zaspokojona zaległość podatkowa, Sąd zauważył, iż organ nie zbadał czy w świetle okoliczności faktycznych (położenia nieruchomości, korzystania z niej, faktu, że skarżąca jest właścicielką tylko w ½ części) uzyskanie w ten sposób przychodu jest realne. Sąd zalecił, aby w ponownym postępowaniu organ zbadał kwestię faktycznego wykorzystania nieruchomości jako źródła dochodu, z którego skarżąca mogłaby zapłacić zaległość podatkową.

13 Sąd podkreślił, że istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 O.p. nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady płacenia podatków nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Wprawdzie zaległość podatkowa stanowi skutek naruszenia przepisów podatkowych, bez względu na to, czy naruszenie to było zawinione czy też nie, to jednak aspekt ten winien być brany pod uwagę przy ocenie kwestii ziszczenia się przesłanki interesu publicznego. Sąd wskazał, że wadliwe obliczenie przez podatnika podatku, spowodowane niejasnością obowiązującego i zmieniającego prawa podatkowego (zwłaszcza różnie interpretowanego w judykaturze), a czasem również wprowadzenie go w błąd co do sposobu rozumienia przepisu podatkowego przez pracownika organu podatkowego, stanowią okoliczności, które nie mogą być pomijane przy ustalaniu istnienia przesłanki interesu publicznego. W konkretnych okolicznościach faktycznych może dojść do sytuacji, w której w interesie praworządnego państwa, realizującego zasadę sprawiedliwości społecznej będzie leżała eliminacja (lub przynajmniej ograniczenie) przypisanych decyzją administracyjną ciężarów publicznoprawnych.

14 W niniejszej sprawie organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że skarżąca dysponowała kwotą umożliwiająca zapłatę podatku, a wykorzystanie jej na inne cele było w wynikiem jej suwerennej decyzji. Zdaniem Sądu, okoliczność ta wymaga zbadania, w kontekście istnienia interesu publicznego, jako element stanu faktycznego sprawy, z uwagi na sytuację rodzinną i zdrowotną syna skarżącej.

15 Skargę kasacyjną wywiódł DIAS. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017, poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

16 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przez błędne uznanie, że organ podatkowy nie zgromadził całego materiału dowodowego niezbędnego w sprawie w zakresie wyjaśnienia wystąpienia interesu publicznego, uzasadniającego zastosowanie ulgi podatkowej, dokonał jego oceny w sposób dowolny a nie swobodny, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy, nie uzasadnił braku wystąpienia przesłanki interesu publicznego co w efekcie doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi;

17 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p., przez nieustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, tj. niezbadanie czy potencjalna możliwość uzyskania dochodu z posiadanej przez skarżącą nieruchomości jest możliwa do spełnienia w kontekście istnienia interesu publicznego;

18 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. art. 133 § 1, art. 153 i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy oraz sformułowaniu przez Sąd dyrektyw postępowania bez uwzględnienia zgromadzonego materiału i przedstawienie wskazań co do dalszego postępowania niemożliwych do wykonania.

19 DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, a także o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

21 Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe nie wyjaśniły, czy w odniesieniu do skarżącej została spełniona określona w art. 67a § 1 O.p. przesłanka interesu publicznego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, iż przesłanki tej nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od wystąpienia nadzwyczajnej sytuacji, na skutek której doszło do powstania zaległości podatkowej, czy też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika.

22 Jak trafnie wskazuje się w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wprowadzenie do art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych będzie zbieżne z tym interesem. Ulga podatkowa jest formą pomocy udzielonej podatnikowi przez Państwo po to, by poprzez egzekwowanie podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Dlatego ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w każdym przypadku powinien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy zastosowanie ulgi (tak w wyroku NSA z dnia 28 marca 2018 r. II FSK 47/18, jak i wyrokach NSA powołanych w zaskarżonym orzeczeniu – dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Takich ustaleń nie poczyniono w niniejszej sprawie.

23 DIAS uznał, że przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej byłoby przedwczesne i krzywdzące dla podatników, którzy pomimo ciężkiej sytuacji materialnej regularnie spłacają swoje zobowiązania, ponieważ skarżąca posiada majątek, tj. udział w ½ części nieruchomości położonej w W., z której może czerpać korzyści. Według organu skarżąca może wynająć dom i z uzyskiwanych środków finansowych regulować zaległość podatkową w ratach. Jednak, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organ nie zbadał, czy założenie organu co do możliwości czerpania korzyści z nieruchomości jest w ogóle realne, zważywszy, że jest to dom położony na wsi, a przy tym skarżąca nie jest jego jedynym właścicielem.

24 Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego w K. i część przychodu uzyskanego z tego tytułu, wydatkowała na zakup udziału w nieruchomości położonej w W. Nie ma natomiast w decyzjach organów podatkowych żadnej informacji, czy dom położony w tej miejscowości jest jej jedynym miejscem zamieszkania. Tymczasem jest to okoliczność mająca fundamentalne znaczenie, zważywszy na argument DIAS o możliwości uzyskania środków finansowych z wynajmu domu.

25 Wobec powyższego, za jak najbardziej słuszne należy uznać zalecenie Sądu pierwszej instancji, iż organ podatkowy powinien zbadać, czy istnieją realne możliwości wykorzystania posiadanej przez skarżącą nieruchomości (1/2 jej części) jako źródła przychodu. Skoro bowiem organ uznał, iż możliwość uzyskania środków finansowych z wynajmu domu stanowi przeszkodę w umorzeniu zaległości podatkowej, to powinien wykazać, że ich uzyskanie jest realne. Przyczyną odmowy umorzenia zaległości podatkowej nie może być przyczyna abstrakcyjna, lecz powinna mieć ona oparcie w realiach. Lektura decyzji organów podatkowych, z których podatnik czerpie wiedzę o przesłankach, którymi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, nie daje odpowiedzi na pytanie, na podstawie jakich informacji organ uznał, iż skarżąca może wynająć ½ części nieruchomości.

26 W skardze kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji, iż zalecenie to jest niezasadne i niewykonalne. Zasadność tego zalecenia Naczelny Sąd Administracyjny wykazał powyżej, natomiast odnośnie do niewykonalności zalecenia, tu stwierdzić można, iż skoro organ uważa, że niemożliwe jest ustalenie, czy wynajem domu jest możliwy, to niedopuszczalne jest negatywne rozpoznanie wniosku ze względu na możliwość uzyskania środków finansowych z wynajmu nieruchomości. Twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż każdą nieruchomość można wynająć jest raczej oderwane od rzeczywistości. Istnieją w Polsce wsie, gdzie wiele domów jest niezamieszkanych, ponieważ nie ma osób zainteresowanych ich zakupem lub wynajmem. Są też wsie na tyle atrakcyjne z różnych względów, gdzie obrót nieruchomościami jest wysoki. Niemniej jednak w warunkach niniejszej sprawy (współwłasność nieruchomości) należało ustalić przede wszystkim, czy w ogóle wynajem domu był możliwy przez wzgląd na sposób wykorzystania nieruchomości przez każdego ze współwłaścicieli oraz czy na przeszkodzie nie stało stanowisko w tym zakresie wyrażone przez drugiego współwłaściciela.

27 Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, nie jest też ani niezasadne, ani niewykonalne zalecone przez Sąd pierwszej instancji zbadanie w kontekście interesu publicznego sposobu wydatkowania przychodu uzyskanego przez skarżącą ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, przy uwzględnieniu sytuacji rodzinnej skarżącej i zdrowotnej jej syna, nad którym sprawuje ona stałą opiekę. Jak słusznie zauważył Sąd, organ odwoławczy zdaje się, bo nie wyraził tego wprost, przeszkodę w umorzeniu zaległości podatkowej widział też i w tym, że skarżąca była w posiadaniu środków finansowych, za które mogła zapłacić należny podatek, ale zdecydowała o przeznaczeniu ich na inne cele. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, czy owa błędna w ocenie organu decyzja skarżącej, definitywnie zamyka drogę do umorzenia zaległości podatkowej, tzn. czy konsekwencję za nią powinna ponieść skarżąca i jej niepełnosprawny syn, bez względu na skutki. Na marginesie zauważyć można, iż organom znany jest sposób wydatkowania tej kwoty – wykończenie i wyposażenie domu położonego w W.

28 Z ustaleń poczynionych w sprawie wynika, że jedynym źródłem utrzymania skarżącej są fundusze pochodzące ze środków publicznych - świadczenie pielęgnacyjne. W zaskarżonej decyzji nie ma informacji odnośnie do źródeł utrzymania syna skarżącej, chociaż organy uznały, że prowadzi ona z nim wspólne gospodarstwo domowe, jednak z okoliczności sprawy wynika, że dochody jej niepełnosprawnego syna również pochodzą ze środków publicznych. Okoliczność ta ma istotne znaczenie o tyle, że rozważenia wymaga chociażby to, czy w interesie publicznym leży znaczące pogorszenie sytuacji osób utrzymujących się wyłącznie ze środków publicznych, co niewątpliwie nastąpi w przypadku skarżącej i jej niepełnosprawnego syna na skutek wyegzekwowania zaległości podatkowej (egzekwowanie zaległości sugeruje wielokrotne akcentowanie przez organ, że na nieruchomości została ustanowiona przezeń hipoteka) i czy pogorszenie tej sytuacji nie wygeneruje kolejnych wydatków ze środków publicznych.

29 Takich rozważań brak w decyzjach organów podatkowych, aczkolwiek art. 69 Konstytucji RP gwarantuje osobom niepełnosprawnym udzielenie przez władze publiczne pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, według postanowień art. 71 ust. 1 ustawy zasadniczej - Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny, zaś zgodnie z art. 75 tej ustawy władze publiczne przeciwdziałają bezdomności. Organy podatkowe w ogóle nie czyniły ustaleń, a przynajmniej nie dały temu wyrazu w uzasadnieniach decyzji, czy w okolicznościach niniejszej sprawy korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego jest dochodzenie należności czy umorzenie zaległości podatkowej. A priori przyjęły, że najważniejsze jest dochodzenie należności.

30 Absolutnie nie do zaakceptowania jest wyrażone w skardze kasacyjnej stanowisko, iż bezwzględne dochodzenie należności jest korzystniejsze dla interesu publicznego niż zastosowanie ulgi w postaci jej umorzenia. Słuszność tej tezy wyklucza zamieszczenie w art. 67 § 1 O.p. przesłanki umorzenia zaległości podatkowej ze względu na interes publiczny. Wystąpienie tej przesłanki ma obowiązek badać organ podatkowy, a ponieważ w rozpoznanej sprawie tego nie uczynił, słusznie Sąd pierwszej instancji wydał stosowne, powyżej omówione zalecenia, które winien wykonać organ podatkowy.

31 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.