Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2021 r., II FSK 2605/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2021 r., II FSK 2605/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA - del. Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 49/18 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 9 maja 2018 r., sygn. I SA/Bk 49/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

3 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

4 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5 Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art.173 oraz art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.: błędne ustalenie podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, co doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi.

6 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił natomiast zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

7 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej jako "O.p."), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości;

8 2) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie do ustalenia wartości rynkowej przedmiotowej działki od zbycia której ustalono należny podatek dochodowy od osób prawnych.

9 Skarżący wniósł o dołączenie akt sprawy sygn. akt I SA/Bk 48/18 w sprawie podatku od towarów i usług, w których to znajduje się szkic sytuacyjny (wydruk ze stron GDDiA) przebiegu obwodnicy południowej miasta B. P., która to przebiega wprost częściowo przez przedmiotową działkę, co ma istotne znaczenie dla ustalenia wartości działki, co przedkłada się na podstawę opodatkowania. Podstawę opodatkowania przyjęto metodą porównawczą do działki sprzedanej obok na przełomie styczeń-luty 2015. Natomiast przedmiotowa działka została zbyta 31.12.2015, tj. po dacie kiedy ogłoszono, plany budowy nowej s-19. To był moment, który spowodował znaczący spadek wartości tej działki.

10 Jeśli chodzi o nieuznanie za koszt uzyskania faktur i twierdzenie, organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że nie dokumentują żadnych czynności, to zdaniem Skarżącego, sprawa powinna trafić do prokuratury celem ustalenia, czy nastąpiło przestępstwo fałszerstwa faktur.

11 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenia kosztów postępowania..

12 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

14 W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40)

15 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

16 3.3. W związku z treścią skargi kasacyjnej podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu pierwszej instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018 r. I FSK 13/18, 19 września 2017 r., I FSK 126/16; 29 września 2017r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., II GSK 1701/17; opubl. CBOSA).

17 Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca sądowi pierwszej instancji. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

18 W świetle powyższych uwag stwierdzić trzeba, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich wymogów określonych w wymienionych przepisach p.p.s.a., tj. art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176. Uzasadnienie postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów nie odnosi się do przepisów, których naruszenie zarzucono lecz stanowi jedynie ogólną polemikę ze stanowiskiem (oceną prawną) wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej brak odwołania się do jakiegokolwiek przepisu czy to prawa procesowego czy materialnego, poza przytoczeniem w przebiegu dotychczasowego postępowania zarzutów sformułowanych w skardze do Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że ustawodawca wprowadził przymus adwokacko-radcowski po to, by realnie wyegzekwować rygoryzm formalny w stosunku do skargi kasacyjnej.

19 Realizując jednak obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009r. sygn. akt I OPS 10/09, opubl. CBOSA) Sąd odniesie się do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie w jakim jest to możliwe.

20 3.4. Wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. 122, art.187 §1, art.191 O.p. zmierzają w istocie do wykazania, że przyjęte za podstawę wniosków organów działających w sprawie ustalenia nie znajdowały pełnego odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym ponieważ sprawa wystawiania przez T. B. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji powinna trafić do prokuratury celem ustalenia, czy nastąpiło przestępstwo fałszerstwa faktur. Sprawa powinna być zawieszona do momentu rozpatrzenia przez właściwy organ oraz zawieszona do momentu zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w B. wobec T. B.

21 Na wstępie wskazać należy, że prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.), a w myśl art. 187 § 1 ww. ustawy zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 O.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów uwzględniającej ocenę faktów mających znaczenie prawne, zasady logiki, doświadczenia życiowego, reguł logicznego wnioskowania. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.).

22 Skarżący formułując ww. zarzut w istocie nie zakwestionował oceny stanu faktycznego dokonanej przez organ podatkowy i zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji lecz podnosił, że sprawa powinna trafić do prokuratury, a organ powinien zawiesić postępowanie do momentu zakończenia postępowania podatkowego wobec T. B. Zasadność bądź nie zawieszenia postępowania podatkowego nie może być oceniana przez pryzmat art.122, art.187 §1 czy też art.191 O.p. lecz art.201 §1 pkt 2 O.p., którego naruszenia nie zarzucono w skardze kasacyjnej dlatego zarzut w tym zakresie należy uznać za nieuzasadniony.

23 3.5. W kolejnym zarzucie procesowym Skarżący zarzucił naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy przepisy art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. zwalniały organy podatkowe z prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie wszelkich okoliczności mających istotne znaczenie do ustalenia wartości rynkowej spornej działki od zbycia której ustalono należny podatek dochodowy od osób prawnych. W szczególności oparto się na cenach z przełomu stycznia-lutego 2015, podczas gdy zbycie działki nastąpiło w grudniu 2015, a od października 2015 powstały istotne okoliczności mające wpływ na jej cenę tj. planowana budowa obwodnicy.

24 Jak wynika z materiału dowodowego organ podatkowy ustalił wartość spornej nieruchomości wydanej w zamian za wierzytelność z tytułu niespłaconej pożyczki biorąc pod uwagę kwotę 182.291,84 zł tytułem niespłaconego kredytu hipotecznego obciążającego tą nieruchomość. W jego ocenie ustalona cena rynkowa transakcji na poziomie 305.291,84 zł nie odbiega od ceny sprzedaży nieruchomości rolnej o pow. 1,0788 ha zakupionej w tym samym roku przez A. S. (osoby na rzecz której przeniesiono własność spornej nieruchomości w zamian za niespłacony przez Skarżącego kredyt). Tym bardziej, iż była to nieruchomość o prawie identycznej powierzchni, położona obok działki wydanej za wierzytelność. Taki sposób ustalenia wartości nieruchomości jest miarodajny i nie budzi wątpliwości co do jego poprawności.

25 Z akt administracyjnych nie wynika natomiast, że Skarżący wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjne wskazywał w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, że obniżenie wartości wydanej w zamian za wierzytelność nieruchomości było efektem planowanej budowy obok tej działki obwodnicy miasta B. P. Na powyższe po raz pierwszy Skarżący powołał się w skardze do WSA jest to zatem nowa okoliczność, której organ podatkowy nie mógł wziąć pod uwagę przy ustalaniu wartości spornej nieruchomości dlatego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że nie doszło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. W skardze kasacyjnej nie zarzucono natomiast naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.145 §1 pkt 1 lit.b p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może natomiast odnieść się do wniosku Skarżącego o dołączenie akt sprawy sygn. akt I SA/Bk 48/18 w sprawie podatku od towarów i usług ponieważ Skarżący nie wskazał podstawy prawnej swojego żądania.

26 3.6. Pomimo sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego w treści skargi kasacyjnej nie wskazano jakiegokolwiek przepisu prawa materialnego naruszonego przez Sąd pierwszej instancji. Kasator ograniczył się jedynie do lakonicznego stwierdzenia, iż naruszono przepisy prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj. błędne ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, co doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tak sformułowanego zarzutu.

27 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.204 pkt 1 w zw. z art.205 §2 p.p.s.a.