Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., II FSK 2599/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., II FSK 2599/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 464/12 w sprawie ze skargi G. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r., I SA/Kr 464/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G. G. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 27 stycznia 2012 r. w przedmiocie zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 2 grudnia 2005 r. -w trakcie trwania roku podatkowego - skarżący zmienił miejsce zamieszkania na C.W dniu 28 kwietnia 2006 r. złożył zeznanie roczne za 2005 r. do Urzędu Skarbowego w C. z wykazaną kwotą do zapłaty. Podatku nie uiścił.

4 W dniu 3 kwietnia 2006 r.- już po zakończeniu roku podatkowego - skarżący ponownie zmienił miejsce zamieszkania, przeprowadzając się do K. Z uwagi na tę przeprowadzkę (na podstawie § 48 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów

5 z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla prowadzenia ewidencji podatków i niepodatkowych należności budżetowych przez organy podległe Ministrowi właściwemu ds. Finansów publicznych, Dz. U nr 17 poz. 134) Urząd Skarbowy K.[...] stał się wierzycielem zaległości podatkowej.

6 Ponieważ skarżący zobowiązania podatkowego nie uiścił, a w dniu 4 grudnia 2008 r. przeprowadził się do D.- Naczelnik US w D. stał się organem właściwym do prowadzenia egzekucji.

7 W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.skarżący złożył do organu egzekucyjnego pismo, w którym zakwestionował istnienie obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wskazał, że egzekwowany obowiązek nie istnieje, ponieważ deklaracji za 2005 r. nie zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K.

8 Naczelnik Urzędu Skarbowego w D.jako organ egzekucyjny ww. pismo przekazał wierzycielowi, tj. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K.- celem zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie.

9 Postanowieniem z dnia 28 października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego K.odmówił uznania zgłoszonego zarzutu w postaci nieistnienia obowiązku podatkowego. Wskazał, że jeżeli przepisy nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, a podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

10 Z uwagi na zmianę właściwości miejscowej skarżącego od dnia 3 kwietnia 2006 r.- to Urząd Skarbowy K.stał się wierzycielem zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r.

11 Skarżący, nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie zażalenie. Podniósł zarzuty dotyczące wydania zaskarżonego postanowienia przez organ nieuprawniony oraz niespełnienie wymogów z art. 27 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229 poz.1954 z późn. zm.), poprzez złe oznaczenie wierzyciela.

12 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie postanowieniem z dnia 27 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu. Wskazał, że w związku z przeprowadzką skarżącego w dniu 2 grudnia 2005 r. do C. właściwym miejscowo do złożenia zeznania rocznego za 2005 r. był US w C. W tym urzędzie skarżący złożył zeznanie. W dniu 3 kwietnia 2006 r. skarżący przeprowadził się do K.

13 i Naczelnik Urzędu Skarbowego K.stał się wierzycielem zaległości podatkowej.

14 Organ odwoławczy zarzut nieistnienia obowiązku uznał za nieuzasadniony. Zaznaczył, że zmiana właściwości miejscowej organu podatkowego nie anuluje zobowiązania podatkowego przez inny urząd skarbowy. Zobowiązanie wobec budżetu państwa jest wymagalne i winno być egzekwowane.

15 4. W dniu 1 marca 2012 r. skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając powyższemu postanowieniu naruszenie m.in.:

16 - art. 33 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r.

17 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. - zwanej dalej: u.p.e.a.) z uwagi na uznanie, że zarzut błędnego oznaczenia wierzyciela nie może być podstawą zarzutu,

18 - § 48 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad rachunkowości

19 i planu kont dla prowadzenia ewidencji podatków i niepodatkowych należności budżetowych przez organy podległe Ministrowi właściwemu ds. Finansów publicznych z dnia 19 stycznia 2006 r. (Dz. U nr 17 poz. 134), z uwagi na to, że przepis ten - ani żaden inny z tego rozporządzenia - nie zawiera uregulowań określających właściwość miejscową organów podatkowych dla skarżącego,

20 - art. 18 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 z późn. zm.- zwanej dalej: ord. pod.), poprzez jego zastosowanie

21 i uznanie, że z dniem 6 września 2006 r. wierzycielem zaległości podatkowej stał się Urząd Skarbowy K.,

22 W uzasadnieniu skarżący powołał art. 1a pkt 13 u.p.e.a., z którego wynika, że wierzycielem w postępowaniu administracyjnym jest podmiot uprawniony do żądania wykonania obowiązku w postępowaniu administracyjnym. Stosownie zaś do art. 5 § 1 pkt 2 u.p.e.a. - organem uprawnionym do żądania wykonania w drodze egzekucji administracyjnej obowiązku jest organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce zamieszkania podatnika na dzień 31 grudnia. Skarżący podkreślił, że gdyby przyjąć stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, to z dniem 4 grudnia 2008 r. właściwym organem podatkowym do wystawienia tytułu egzekucyjnego stałby się Naczelnik Urzędu Skarbowego w D.

23 Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

24 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę, wskazał,

25 że do dnia przeprowadzki skarżący nie uiścił należnego podatku w US

26 w C., przeto zobowiązany był to uczynić w Urzędzie Skarbowym K., który na mocy art. 18a ord. pod. stał się organem właściwym w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Ponieważ wykazany

27 podatek do zapłaty winien zostać uiszczony do dnia 30 kwietnia 2005 r. - a skarżący w tej dacie nie dokonał należnej wpłaty, doprowadzając do powstania zaległości podatkowej - zatem również Naczelnik US K.stał się wierzycielem

28 w rozumieniu art. 5 § 1 pkt 2 u.p.e.a., gdyż w dacie upływu terminu zapłaty podatku za 2005 r. skarżący mieszkał w K. Późniejsza przeprowadzka do D.miała ten skutek, że wpłynęła na właściwość organu egzekucyjnego, ale nie wpłynęła na właściwość wierzyciela podatkowego.

29 Sąd pierwszej instancji przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, że zakres postępowania w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne wyznacza wniosek zobowiązanego inicjujący to postępowanie. Organ może poruszać się wyłącznie w granicach zakreślonych wnioskiem i nie wolno mu wykraczać poza treść tego wniosku. Instytucja zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym jest sformalizowana, na co wskazuje art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., który statuuje siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Nie jest więc możliwe i dozwolone zgłaszanie dodatkowych zarzutów po tym terminie, np. w zażaleniu na postanowienie wierzyciela wydane w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., jak to miało miejsce w sprawie. Skarżący dopiero w zażaleniu z dnia 10 listopada 2011 r. podniósł zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. i zakwestionował prawidłowość oznaczenia wierzyciela w tytule wykonawczym. Za niezasadne sąd uznał zarzuty skargi koncentrujące się na twierdzeniu, że Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie bezpodstawnie uchylił się od oceny tego zarzutu, czym miał naruszyć art. 107 k.p.a. Organ egzekucyjny prawidłowo zakwalifikował zarzut podniesiony w piśmie skarżącego jako zarzut z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., przy czym pismo skarżącego było w swej treści jednoznaczne i nie wymagało uzupełnienia, czy doprecyzowania.

30 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z:

31 1) art. 17, art. 18 § 1 i 2, art. 18a) ord. pod. w związku z § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.), gdyż organ wydał postanowienie w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu niewłaściwego oznaczenia wierzyciela i uznanie NUS K.za wierzyciela z dnia

32 3 kwietnia 2006 r. w stosunku do zaległości wynikającej z deklaracji podatkowej PIT- 36L złożonej do US w C.,

33 2) art. 33 pkt 1 u.p.e.a., poprzez błędną kwalifikację podniesionego w piśmie z dnia 3 października 2011 r. zarzutu, jako dotyczącego art. 33 pkt 1 u.p.e.a., podczas gdy zarzut dotyczył nieprawidłowego oznaczenia wierzyciela, a więc art. 33 pkt 10

34 w związku z art. 27 u.p.e.a., uznając jednocześnie, że dopiero w zażaleniu skarżący podniósł – jako spóźniony- zarzut niewłaściwego oznaczenia wierzyciela w tytule wykonawczym,

35 3) art. 7 w związku z art. 64 k.p.a., gdyż w sytuacji, kiedy organy miały wątpliwości, na którą przesłankę z wymienionych w art. 33 u.p.e.a. powołuje się skarżący, to powinny były wezwać skarżącego do sprecyzowania tej kwestii, czego nie uczyniły.

36 Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

37 - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji lub

38 - uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi,

39 - przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego,

40 - przeprowadzenie rozprawy również pod nieobecność skarżącego lub jego pełnomocnika.

41 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie o wniósł o:

42 - oddalenie skargi kasacyjnej,

43 - zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepianych.

44 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

45 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

46 7. Należy podkreślić, że pierwsza zmiana miejsca zamieszkania (przeprowadzka do C.) nastąpiła w 2005 r. i w niniejszej sprawie spór powstał wokół egzekucji należności również za 2005 r. Istotne jest, że jest to ten sam rok. Druga zmiana miejsca zamieszkania nastąpiła w dniu 3 kwietnia 2006 r. (wyprowadzka z C. do K.), a zatem po zakończeniu roku podatkowego, którego dotyczy egzekucja (2005).

47 Sąd drugiej instancji podziela stanowisko WSA w Krakowie w zakresie stosowania art. 18 i art. 18a) ord. pod. Sąd trafnie wyjaśnił, że pierwsza zmiana zamieszkania skarżącego nastąpiła jeszcze w 2005 r., a zatem zastosowanie ma art. 18, który wprost mówi o zmianie następującej "w trakcie roku (podatkowego- tu:2005 r.)". Paragraf 2 art. 18 ord. pod. odsyła do przepisów szczególnych.

48 Skarżący w grudniu zmienił miejsce zamieszkania na C. i tu miał obowiązek złożyć zeznanie podatkowe, co też uczynił.

49 Kolejna- tym razem w miesiącu kwietniu- zmiana miejsca zamieszkania na K. spowodowała z kolei, że miał zastosowanie przepis art. 18a) ord. pod., który mówi o zmianie właściwości miejscowej organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego. Zgodnie z art. 18a) ord. pod. – jeżeli po zakończeniu roku podatkowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu, to właściwym organem dotyczącym lat poprzednich jest organ nowy. Właściwym miejscowo stał się zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. Ponieważ podatek nie został uiszczony, tym samym ostatni organ stał się również wierzycielem. Tym samym należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone na stronie nr 9 uzasadnienia, w myśl którego "Naczelnik US K.stał się wierzycielem w rozumieniu art. 5 § 1 pkt 2 u.p.e.a.". Mając na uwadze powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 17 § 1, art. 18 § 1 i 2 oraz art. 18a) ord. pod. za nieuzasadnione.

50 Jeżeli Naczelnikowi Urzędu Skarbowego K.(jako wierzycielowi) zgłoszono zarzut i organ ten odmówił uznania nieistnienia obowiązku to organ egzekucyjny był związany tym stanowiskiem wierzyciela, co trafnie zostało zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji.

51 Trafne było stanowisko sądu pierwszej instancji, w myśl którego na podstawie art. 48 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2006 r. w sprawie zasad rachunkowości i planu kont dla prowadzenia ewidencji podatników

52 i niepodatkowych należności budżetowych przez organy podległe Ministrowi właściwemu ds. Finansów Publicznych doszło do przekazania dokumentów, sald między urzędami. Na podstawie tego przepisu nie określano właściwości miejscowej organu. Najpierw określono ową właściwość, a dopiero potem, na podstawie powyższego przepisu przekazano karty i salda.

53 Zasadnie sąd uznał, że zakres postępowania w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne wyznacza wniosek zobowiązanego. Takie stanowisko zostało też wyrażone w tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012 r., II FSK 2544/10, zgodnie z którą: "Ocena czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi, o których mowa w art. 27 § 1 u.p.e.a., w szczególności czy klauzula organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej została podpisana przez osobę posiadającą prawidłowe upoważnienie do dokonania takiej czynności, nie jest dokonywana w ramach badania dopuszczalności egzekucji. Tego rodzaju wada tytułu wykonawczego winna być oceniana w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej.". Skarżący zarzut przedstawił w piśmie, którego treść dla organów nie budziła wątpliwości, w związku z tym przyporządkowano go do art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Należy wskazać, że w uzasadnieniu powyższego wyroku pojawiła się jeszcze jedna teza, a mianowicie: "Jeżeli zobowiązany wskazał jednoznacznie podstawę prawną zarzutu w sprawie postępowania egzekucyjnego w terminie do jego złożenia, to nawet jeżeli organ zauważyłby, że uzasadnienie zarzutu odpowiada innemu przypadkowi, wskazanemu w art. 33 u.p.e.a., nie jest uprawniony do działania z urzędu i zbadania zarzutu pod kątem spełnienia którejkolwiek przesłanek wymienionych w art. 33 tejże ustawy.". Organ przyporządkował twierdzenia skarżącego do podstawy z pkt 1. To, że potem skarżący doprecyzował zarzut

54 i wskazał, że należy go jednak przyporządkować do art. 33 pkt 10 nie mogło odnieść skutku. Stanowisko to potwierdza wyżej wskazana teza wyroku.

55 Mając powyższe na uwadze za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 7 w związku z art. 64 k.p.a. – organy nie miały wątpliwości, którą przesłankę powołuje skarżący, a skoro uznał sytuacje za jednoznaczną to nie miał obowiązku wzywać o doprecyzowanie zarzutu.

56 7. W związku z bezzasadnością skargi kasacyjnej oddalono ją na podstawie art. 184 p.p.s.a.