Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2023 r., II FSK 2595/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2023 r., II FSK 2595/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 635/20 w sprawie ze skargi R.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 kwietnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.35.2020.2.RR UNP: 964312 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 2595/20

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę R. S. i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący wskazał, że jest komandytariuszem spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, której był akcjonariuszem. Wkłady do spółki przekształconej odpowiadały wartości bilansowej udziału skarżącego w majątku spółki przekształcanej. Akcje spółki komandytowo-akcyjnej objął częściowo za gotówkę, a częściowo w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej. W związku z planowanym wystąpieniem ze spółki komandytowej zadał pytanie, czy zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: u.p.d.o.f.) wydatkiem na objęcie udziałów w spółce komandytowej będzie wartość jego wkładu, określona w umowie spółki – zajmując stanowisko, że będzie to wartość bilansowa tego udziału z dnia przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, podnosząc w szczególności, że w wyniku przekształcenia spółka komandytowo-akcyjna przestaje istnieć, toteż dla określenia kosztów objęcia udziałów w spółce komandytowej znaczenie ma tylko wartość udziałów z dnia przekształcenia.

7 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 16.04.2020 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, wskazując, że przekształcenie spółki nie oznacza jej likwidacji, a tylko zmianę formy prawnej prowadzenia działalności i jest neutralna podatkowo. Na nabycie lub objęcie udziałów w spółce w rozumieniu art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. skarżący faktycznie wydatkował środki pieniężne kupując akcje spółki komandytowo-akcyjnej lub składniki wkładu niepieniężnego do tej spółki i o te wydatki powinien być pomniejszony przychód uzyskany wskutek wystąpienia skarżącego ze spółki, a nie wartość bilansowa spółki z dnia jej przekształcenia, która wydatku na nabycie/objęcie prawa do udziału w spółce komandytowej nie stanowi.

8 W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wskutek przyjęcia, że wydatkiem na objęcie prawa do udziałów w spółce komandytowej są wydatki historyczne na objęcie akcji spółki przekształcanej, podczas gdy jest nim określona w umowie spółki komandytowej wartość wkładu z dnia jego wniesienia oraz naruszenie art. 14b § 1 w związku z art. 14c i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) przez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego.

9 Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że organ interpretacyjny naruszył art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. oraz art. 14c § 2 O.p., bowiem zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym w przypadku przekształcenia spółki istotne podatkowo są wydatki na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce, a nie na nabycie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki – zwłaszcza, że prawo pierwotnie nabyte może mieć inną wartość w momencie wniesienia do spółki przekształcanej, a inne w momencie jej przekształcenia. Istotne są więc wartości określone w umowie spółki komandytowej, oparte na bilansie spółki komandytowo-akcyjnej z dnia przekształcenia, a nie wydatki pierwotnie poniesione na nabycie/objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje więc podstaw do poszukiwania historycznej sumy środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie i objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej, zwłaszcza, że prowadziłoby to do nieuprawnionego różnicowania sytuacji podatników w zależności od sposobu zapłaty za udział objęty lub nabyty.

10 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

11 Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie:

12 - art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, iż organ interpretacyjny naruszył wskazane powyżej przepisy przez uznanie, że w okolicznościach takich, jak opisane we wniosku, w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej wydatkami na objęcie udziałów w spółce komandytowej będą wydatki faktycznie poniesione na moment nabycia/objęcia akcji w spółce komandytowo akcyjnej;

13 - art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że błędne jest stanowisko przedstawione w uchylonej interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym w przypadku, gdy prawo do udziałów w spółce osobowej nabywane jest w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, za wydatki na nabycie tego prawa, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy uznać wydatki historyczne, faktycznie poniesione na nabycie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

14 Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie odniósł się do jej zasadności w innej formie procesowej.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

16 Zagadnienie tzw. Kosztów historycznych w przypadku wystąpienia lub częściowego wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej przekształconej z innej spółki osobowej jest jednolicie rozstrzygane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Oprócz judykatów wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku można wskazać orzeczenia późniejsze, a w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22.07.2020 r. (II FSK 1237/18), z dnia 13.10.2022 r. (II FSK 301/20), z dnia 21.10.2022 r. (II FSK 1091/20), czy z dnia 30.05.2023 r. (II FSK 236/21).

17 W pierwszym z wymienionych orzeczeń stwierdzono, że zgodnie z art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek ma dotyczyć "nabycia lub objęcia prawa do udziału w takiej spółce", a nie nabycia wkładu. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udział w spółce. Art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. nie daje więc podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego.

18 W trzecim z wymienionych orzeczeń wskazano, że dla prawidłowego zastosowania art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce osobowej (częściowego wystąpienia ze spółki osobowej) konieczne jest uwzględnienie wartości wydatków na nabycie owych udziałów w dniu ich nabycia. "Wydatkowanie" określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład oraz wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem to ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce.

19 Podobnie w czwartym z wymienionych orzeczeń uznano, że rzeczywisty koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., stanowi wartość przedmiotu wkładu ustalaną na moment jego wniesienia do spółki osobowej wskazanej w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., a nie na moment nabycia przedmiotu wkładu przez osobę wnoszącą wkład.

20 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną nie tylko podziela powyższe zapatrywanie prawne, ale także zauważa, że w skardze kasacyjnej nie przytoczono żadnych nowych argumentów, które dawałyby asumpt do prowadzenia dalszych, szerszych rozważań na temat omawianej kwestii.

21 Okoliczność, że w analizowanej obecnie sprawie skarżący nabył za gotówkę akcje spółki komandytowo-akcyjnej oraz objął te akcje w zamian za wkład niepieniężny w postaci akcji innej spółki komandytowo-akcyjnej, nie zmienia faktu, że udział w spółce komandytowej objął w zamian za określoną bilansowo, przypadającą na niego część wartości spółki komandytowo-akcyjnej, która mogła być różna od wartości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Kluczowe znaczenie ma zatem okoliczność, że określona wartość majątkowa, wynikająca z posiadania przez skarżącego akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w wyniku przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową stanowiła ekwiwalent majątkowy objętych przez niego udziałów w spółce komandytowej. Zatem to ta właśnie wartość, a nie historyczna wartość wydatków na objęcie akcji spółki przekształconej, stanowi opisany w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. wydatek na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce (to jest w spółce, z której skarżący zamierza wystąpić).

22 Na marginesie można zauważyć, że leżąca u podstaw odmiennego zapatrywania organu interpretacyjnego obawa przed multiplikowaniem przez podatników przekształceń spółek osobowych oraz wnoszeniem do nich wkładów niepieniężnych stanowiących akcje/udziały innych spółek osobowych w celu powiększenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku wystąpienia (częściowego wystąpienia) ze spółki docelowo przekształconej, winna być eliminowana drogą odpowiedniej interwencji ustawodawczej, a nie poprzez prowadzenie sporów sądowych o problematycznej skuteczności ze względu na utrwalone stanowisko sądów administracyjnych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 14c § 2 O.p. oraz art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., bowiem uwzględnienie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i uchylenie zaskarżonej interpretacji stanowiło konsekwencję prawidłowego przyjęcia przez Sąd, iż wadliwe jest uznanie przez organ interpretacyjny, że w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, to jest w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej powstałej z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, wydatkami na objęcie udziałów w spółce komandytowej będą wydatki faktycznie poniesione na moment nabycia/objęcia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej. Za taki wydatek winna być bowiem uznana wartość bilansowa udziału skarżącego w spółce komandytowo-akcyjnej z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową.

24 Z tożsamych przyczyn chybiony jest także zarzut naruszenia art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania. W przypadku, gdy prawo do udziałów w spółce osobowej nabywane jest w związku z przekształceniem spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, za wydatki na nabycie tego prawa, o których mowa w art. 24 ust. 3c u.p.d.o.f., należy bowiem uznać wartość bilansową udziału skarżącego w spółce komandytowo-akcyjnej z dnia jej przekształcenia w spółkę komandytową.

25 Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a.

26 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.

27 SNSA SNSA SWSA (del.)

28 Jerzy Płusa Tomasz Zborzyński (spr.) Artur Kor