Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2020 r., II FSK 2584/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2020 r., II FSK 2584/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E..[...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 195/19 w sprawie ze skargi E..[...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy Dolsk z dnia 20 grudnia 2016 r. nr FN.3120.2.144.2016 w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Burmistrza Miasta i Gminy Dolsk z dnia 20 grudnia 2016 r., nr FN.3120.2.144.2016, 3) zasądza od Burmistrza Miasta i Gminy Dolsk na rzecz R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w Szczecinie kwotę 1277 (słownie: jeden tysiąc dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 195/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi E. Sp. z o. o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta i Gminy D. z dnia 20 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżoną interpretację.

3 Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

4 E. Sp. z o. o. z siedzibą w S. (dalej: "wnioskodawczyni", "skarżąca", "Spółka") wystąpiła do Burmistrza Miasta i Gminy D. (dalej: "Organ", "Burmistrz") z wnioskiem

5 o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od osób nieruchomości.

6 Przedstawiając zdarzenie przyszłe wnioskodawczyni podała, że jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej częściowo na terenie gminy D.

7 W skład farmy wchodzą m.in. elektrownie wiatrowe. Spółka podała, że aktualnie nie traktuje jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości całych elektrowni wiatrowych, lecz wyłącznie ich części budowlane (fundament i wieża). Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z przepisami ustawy

8 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) - dalej: "u.p.d.p.". W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (fundament i wieżę), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej (dalej: "urządzenia wiatrowe").

9 Spółka wskazała, że z dniem 16 lipca 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia

10 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 961) - dalej: "u.i.e.w.", która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę, na którą składa się fundament, wieża oraz elementy techniczne. Ustawa ta wyraźnie wskazuje, że elementy techniczne oznaczają wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Wskazano, że w przypadku należących do Spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania

11 i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki Spółki na inne elementy

12 i infrastrukturę towarzyszącą, tj. przykładowo na oprogramowanie (system Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzenia wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie. Stosownie do przepisów u.p.d.p. Spółka do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym (m.in. wydatki na usługi prawne, tłumaczenia, usługi zarządzania projektem, ochronę).

13 W konkluzji Spółka wskazała, że z uwagi na zmiany, jakie wprowadziła u.i.e.w., od dnia 1 stycznia 2017 r. zamierza opodatkować podatkiem od nieruchomości elektrownie wiatrowe rozumiane jako budowle składające się

14 z elementów wprost wymienionych w art. 2 u.i.e.w. Z kolei za podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych Spółka zamierza przyjmować ich wartość rynkową określoną na dzień 1 stycznia 2017 r.

15 Na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawczyni zwróciła się z następującymi pytaniami:

16 1. czy z dniem 1 stycznia 2017 r. powstanie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budowli, jaką będzie elektrownia wiatrowa składająca się

17 z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania

18 i zespołu gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu?

19 2. czy począwszy od 1 stycznia 2017 r. podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości należących do Spółki budowli w postaci elektrowni wiatrowych będzie stanowić ich wartość rynkowa określona przez Spółkę na dzień 1 stycznia 2017 r.?

20 Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podniosła, że obowiązek podatkowy powstanie w stosunku do całej elektrowni wiatrowej, tj. fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, tj. wirnika z zespołem łopat, zespołu przeniesienia napędu, generatora prądotwórczego, układu sterowania i zespołu gondoli wraz

21 z mocowaniem i mechanizmem obrotu.

22 W zakresie pytania drugiego wnioskodawczyni wskazała, że elektrownie wiatrowe, w rozumieniu art. 2 u.i.e.w., nie stanowią w jej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych samodzielnych (wyodrębnionych) środków trwałych. Wobec tego Spółka uznała, że nie stanowią one budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem ich podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna stanowić ich wartość rynkowa ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. 1 stycznia 2017 r. Zdaniem wnioskodawczyni, za takim podejściem przemawia także okoliczność, że w wartości początkowej należących do niej środków trwałych odpowiadających urządzeniom wiatrowym oprócz wydatków na elementy techniczne elektrowni wiatrowej, o których mowa w u.i.e.w., ujęto także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które nie mieszczą się w zakresie definicji elektrowni wiatrowej (np. specjalistyczne oprogramowanie, oświetlenie, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice i wentylatory).

23 W interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2016 r. Burmistrz uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego i za nieprawidłowe w zakresie pytania drugiego.

24 W uzasadnieniu Burmistrz wskazał, że od 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania będą "w całości" elektrownie wiatrowe, które zostały przez ustawodawcę wprost nazwane budowlami (art. 2 u.i.e.w.). Opodatkowane zatem zostaną nie tylko części budowlane, tj. fundament i wieża, ale także elementy techniczne wymienione w art. 2 pkt 2 u.i.e.w. Organ zaznaczył jednak, że katalog wskazanych w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. części elektrowni wiatrowych nie jest zamknięty, gdyż ustawodawca posłużył się pojęciem "składającym się co najmniej z ...".

25 W odniesieniu do pytania drugiego Burmistrz wskazał, że zgodnie z art. 4

26 ust. 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.) - dalej: "u.p.o.l.", jeżeli od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, co nie ma jednak zastosowania w analizowanej sprawie, gdyż Spółka jednoznacznie wskazała, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli.

27 Po bezskutecznym wezwaniu Organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (dalej: "WSA w Poznaniu", "Sąd pierwszej instancji"), który wyrokiem z dnia 20 października

28 2017 r. sygn. akt I SA/Po 494/17 uchylił zaskarżoną interpretację.

29 Za zasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania,

30 w szczególności w zakresie stanowiska Organu odnoszącego się do pytania drugiego, które dotyczyło kwestii zastosowania w sprawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Sąd wskazał, że twierdzenie skarżącej o zasadności zastosowania tego przepisu,

31 a zatem uznanie, że w przedstawionych okolicznościach od elektrowni wiatrowej (jako przedmiotu opodatkowania) nie dokonuje się opisów amortyzacyjnych, oparte zostało na podstawowym fakcie, zgodnie z którym nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowalnemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu w u.i.e.w, ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały. Sąd zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu wniosku Spółka podała, iż w przypadku należących do niej urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem

32 i mechanizmem obrotu, ale również na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Ponadto do wartości początkowej urządzeń wiatrowych Spółka zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym.

33 WSA w Poznaniu podał, że Organ uznał natomiast, iż w sprawie znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Uznając zatem, że przepis ten znajdzie zastosowanie Organ założył tym samym, wbrew skarżącej, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej", zdefiniowana w u.i.e.w, jest amortyzowana, a podstawą amortyzacji jest wartość tak zdefiniowanej budowli. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Organ nie przedstawił jednak przesłanek uzasadniających - w świetle przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego - sformułowanie takiego wniosku. Organ wskazał tylko, że w art. 4 ust. 5 u.p.o.l ustawodawca przewiduje wyjątek od zasady wyrażonej w art. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

34 Zdaniem Sądu pierwszej instancji, uzasadnienie stanowiska Organu

35 w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie nie spełnia ustawowych wymogów

36 z art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

37 (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", a ponadto Organ naruszył zasadę związania organu stanem faktycznym przedstawionym we wniosku (art. 14b § 2 i 3).

38 Zdaniem WSA w Poznaniu, stanowisko Organu odnoszące się do pytania pierwszego jest niewłaściwe także z powodu jego uzasadnienia. Burmistrz zgodził się z przedstawioną przez Spółkę wykładnią przepisów, zgodnie z którą wraz

39 z wejściem w życie u.i.e.w. zmienił się zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, w dodatku wskazując w sentencji na prawidłowość stanowiska Spółki. Sąd wskazał,

40 że rozbieżność stanowiska Burmistrza i stanowiska Spółki opiera się na tym,

41 iż zdaniem Burmistrza opisane wyżej zmiany należy odczytywać w taki sposób,

42 że w skład przedmiotu opodatkowania, jakim będą elektrownie wiatrowe w całości, od 1 stycznia 2017 r. powinny wejść wszystkie elementy wchodzące w skład elektrowni wiatrowej, gdyż jego zdaniem zawarte w ustawie wyliczenie określa jedynie zakres minimalny (ma charakter przykładowy), podczas gdy zdaniem Spółki w skład przedmiotu opodatkowania powinny wchodzić jedynie te elementy, które zostały wprost wymienione w definicji elektrowni wiatrowej zawartej w u.i.e.w. (wyliczenie ma charakter enumeratywny).

43 Nie przesądzając o prawidłowości stanowiska Spółki WSA w Poznaniu podniósł, że nie można uznać za właściwe stanowiska Organu wyrażone w sentencji interpretacji, a nie znajdujące potwierdzenia w jej uzasadnieniu. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej interpretacji (uznanie stanowiska Spółki za prawidłowe) jest niespójne ze sporządzonym przez Organ uzasadnieniem, którego elementy sprzeczne są z argumentacją przedstawioną przez Spółkę.

44 Od powyższego wyroku Organ wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), który wyrokiem z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 900/18 uchylił go w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu.

45 W uzasadnieniu NSA podniósł, że rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące zarzutów skargi związanych z odpowiedzią Organu na drugie pytanie

46 w znacznej mierze ograniczyły się do rekapitulacji stanowiska Spółki, a następnie zestawienia go ze stanowiskiem Organu. Zdaniem NSA, zestawienie dwóch stanowisk, wsparte zdawkowym komentarzem Sądu pierwszej instancji, nie wyjaśnia w wystarczającej mierze, dlaczego, zdaniem Sądu, Organ niezasadnie przyjął,

47 że Spółka amortyzuje budowlę w postaci "elektrowni wiatrowej". Ponadto z lektury uzasadnienia wyroku nie można zrozumieć, na jakiej podstawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że zdaniem Organu Spółka amortyzuje budowlę w postaci "elektrowni wiatrowej", bowiem w tym względzie przywołane w uzasadnieniu wyroku stanowisko Organu ogranicza się do stwierdzenia, że w przedstawionym stanie faktycznym powinien mieć zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Brak wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia spowodował, że NSA nie mógł poddać tej części wyroku merytorycznej ocenie. Ponadto zawarte w kontrolowanym wyroku wyjaśnienia nie są wystarczająco jasnym komunikatem również dla stron postępowania - zwłaszcza Organu, który miałby się zastosować do zaskarżonego wyroku.

48 W ocenie NSA, rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące pierwszego

49 z pytań sformułowanych we wniosku również nie spełniają wymogów wyrażonych

50 w art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a.", ponieważ nie zostały one wyraźnie powiązane z żadnym z przepisów, którym miałby uchybić Organ. NSA zaznaczył, że norma wyrażona w art. 141 § 4 P.p.s.a. tworzy po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia, zwłaszcza w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, która obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.

51 Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia

52 26 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 195/19 uchylił zaskarżoną interpretację.

53 W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia dwóch kwestii: precyzyjnego określenia przedmiotu opodatkowania, którym są elektrownie wiatrowe, oraz sposobu ustalenia podstawy opodatkowania - zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., czy też zgodnie z art. 4 ust. 5 tej ustawy.

54 Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia WSA w Poznaniu przytoczył treść przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego i odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego

55 z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09.

56 Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd prawny zawarty w wyroku NSA z dnia 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17, zgodnie z którym posłużenie się

57 w art. 2 pkt 1 w u.i.e.w. określeniem "co najmniej", świadczy o tym, że ustawodawca przewidywał możliwość objęcia pojęciem części składowych elektrowni wiatrowej także innych elementów niż wymienione w tym przepisie. Umieszczenie określenia "co najmniej" przed zwrotem "z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych" naprowadza na wniosek, że ustawodawca dopuszcza objęcie zakresem pojęcia "elektrownia wiatrowa" również niewymienionych w art. 2 pkt 1 elementów budowlanych. O ile tego typu rozwiązanie jest możliwe do przyjęcia definicji budowli, kreowanej na potrzeby przepisów prawa budowlanego, o tyle taka konstrukcja nie precyzuje, co mianowicie stanowić może jeden z elementów pozwalających na skonkretyzowanie przedmiotu opodatkowania. Przyjęcie tezy, że definicja w takim kształcie mieści się w zakresie przedmiotowym unormowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. byłoby sprzeczne z dyrektywami interpretacyjnymi sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny chociażby w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt

58 P 33/09, dotyczącymi dookreśloności obowiązku podatkowego. Skoro bowiem art. 2 ust. 1 u.i.e.w nie przesądza, jakie elementy składać mają się na pojęcie elektrowni wiatrowej (można tu nawet mówić o nieograniczonym katalogu), odnoszenie tak skonstruowanej definicji do podatkowego ujęcia budowli należałoby uznać za niedopuszczalne. Realizacja zasady dookreśloności obowiązku daninowego przy konstruowaniu normy podatkowej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wymaga zatem pominięcia użytego zwrotu "co najmniej" i uznania, że przedmiotem opodatkowania tym podatkiem objęte były od 1 stycznia 2017 r. wyłącznie fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w.

59 W kontekście powyższych rozważań za błędny WSA w Poznaniu uznał pogląd Organu, że od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotem opodatkowania będą "w całości" elektrownie wiatrowe, zgodnie z art. 2 u.i.e.w., przy czym katalog wskazanych

60 w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. części elektrowni wiatrowych nie jest zamknięty, gdyż ustawodawca posłużył się pojęciem "składającą się co najmniej z ...". Sąd zaznaczył, że w przypadku elektrowni wiatrowej przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości od dnia 1 stycznia 2017 r. są wyłącznie: fundament, wieża oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowych, wymienione w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. Tym samym, podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej od dnia 1 stycznia 2017 r. będzie stanowić wyłącznie suma wartości fundamentu, wieży oraz elementów technicznych elektrowni wiatrowych wskazanych w art. 2 ust. 2 u.i.e.w. W związku

61 z tym Sąd stwierdził, że organ uznając stanowisko Spółki za prawidłowe w zakresie pytania pierwszego powinien był w pełni podzielić także argumentację jej stanowiska i dać temu wyraz w uzasadnieniu interpretacji.

62 W zakresie drugiego spornego zagadnienia, tj. kwestii związanej z ustaleniem podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej, Sąd wskazał, że z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, iż co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość,

63 o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał

64 w tym przepisie ustawodawca - "z zastrzeżeniem ust. 4-6" - co oznacza,

65 że jednocześnie przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził

66 w ust. 5, który przewiduje że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

67 Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpoznawanej sprawy WSA

68 w Poznaniu zauważył, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca jednoznacznie wskazała, iż jej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie

69 w swoim stanowisku odpowiadającym na pytanie pierwsze Spółka przyznała, że od dnia 1 stycznia 2017 r. zamierza opodatkować elektrownie wiatrowe jako budowle,

70 w jej nowym rozumieniu przyjętym przez ustawodawcę w art. 2 u.i.e.w. Za nieistotną dla rozstrzygnięcia sprawy Sąd uznał okoliczność, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego; kwestią prawnie doniosłą jest bowiem ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli. W tym zaś zakresie Organ się jednak nie wypowiedział, gdyż jego odpowiedź zawarta w interpretacji nie odnosiła się do tak określonego przedmiotu opodatkowania.

71 Sąd pierwszej instancji zauważył, że z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby amortyzacji podlegały jakiekolwiek części budowli (elektrowni wiatrowej), bądź jako elementy wyodrębnione, bądź jako elementy stanowiące część innych elementów podlegających amortyzacji. Skarżąca we wniosku wskazała jedynie,

72 że do wartości początkowej urządzeń wiatrowych ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale też inne elementy i infrastruktura towarzysząca. Skarżąca do wartości początkowej urządzeń wiatrowych zaliczyła także inne wydatki o charakterze ogólnym. Sąd zaakcentował, że elementy te - nie będąc budowlą, co wynika z jednoznacznej treści art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. - nie mogą być jednak opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

73 Uwzględniając powyższe WSA w Poznaniu stwierdził, że w uzasadnieniu interpretacji Organ nie wskazał, na jakiej podstawie uznał, że skarżąca dla ustalenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej powinna zastosować przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organ w żaden sposób nie połączył swoich, bardzo lakonicznych rozważań, z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku.

74 Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podstawą opodatkowania

75 w podatku od nieruchomości będzie wartość, o której mowa w przepisach

76 o podatkach dochodowych, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji także wówczas, gdy budowla, nie będąc indywidualnym środkiem trwałym, będzie częścią innego środka trwałego, bądź gdy elementy budowli tworzą (współtworzą) dwa lub więcej środków trwałych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązał Organ do wezwania skarżącej do wyjaśnienia, czy dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na elektrownię wiatrową

77 w rozumieniu art. 2 pkt 1 i 2 u.i.e.w. Dopiero w oparciu o te ustalenie Organ wyda interpretację, w której uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną co do sposobu wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

78 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego J.Z., wnosząc o uchylenie go

79 w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 P.p.s.a., względnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 P.p.s.a., w obu przypadkach wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

80 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędne stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej będzie wartość, o której mowa

81 w przepisach o podatkach dochodowych, także wówczas, gdy budowla, nie będąc indywidualnym środkiem trwałym, będzie częścią innego środka trwałego.

82 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

83 1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania,

84 a w konsekwencji uchylenie interpretacji bez uwzględnienia naruszenia przez Organ art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podczas gdy niewątpliwie naruszył on ww. przepisy prawa materialnego;

85 2. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez brak zastosowania,

86 tj. uchylenie interpretacji bez uwzględnienia naruszenia przez Organ art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej, podczas gdy niewątpliwie naruszył on ww. przepisy prawa procesowego,

87 a co za tym idzie naruszenie:

88 3. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez sformułowanie rozstrzygnięcia co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika pomimo występujących w tym zakresie wątpliwości.

89 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Dodatkowo wskazano m.in.,

90 że w dniu 19 marca 2019 r. NSA wydał wyrok w sprawie II FSK 2935/17, w którym wyrażono pogląd, że użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego,

91 z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana

92 w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Tym samym, w ocenie strony skarżącej, podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią wartości ujęte w księgach podatkowych tylko wtedy, gdy podatnik rzeczywiście dokonywał bezpośrednio odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych, które stanowią przedmiot opodatkowania tym podatkiem.

93 Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

94 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

95 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

96 w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

97 z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

98 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

99 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

100 Na wstępie należy wskazać, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania przez NSA i orzecznictwo tego Sądu nie do końca było jednolite (por. wyrok z dnia 20 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2395/18, LEX nr 2751988 i wyrok z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 13/18, LEX nr 2758531).

101 Istotą tych spraw, jak też sprawy niniejszej, była kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych

102 w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Chodzi zatem o wykładnię art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

103 Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej,

104 z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość

105 z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

106 Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca - "z zastrzeżeniem ust. 4-6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa

107 w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4-6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

108 W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem,

109 że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4-6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:

110 – gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych

111 (ust. 4),

112 – gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),

113 – gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami

114 o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

115 Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego,

116 z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

117 W sprawie niniejszej elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne.

118 W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany, przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te, które zostały wymienione w ustawie. Kwestia ta została przesądzona w wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia

119 22 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2983/17 (LEX nr 2590106).

120 Zgodzić się należy z poglądem prezentowanym w orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 199/19 i z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 2935/17, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl), że ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji

121 i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli.

122 Organ przyjął, że sporna budowla powinna być opodatkowana na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż przepis ten nie nakazuje, by budowla, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowiła odrębny środek trwały. Organ stwierdził, że wartość rynkowa określona przez Spółkę może być przyjęta jako podstawa opodatkowania tylko wtedy, gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Natomiast zdaniem strony skarżącej należy jako podstawę opodatkowania uwzględnić wartość rynkową elektrowni, bowiem nie istnieje pojedynczy środek trwały o nazwie "elektrownia wiatrowa", który odpowiadałby obiektowi budowlanemu o tej samej nazwie i zdefiniowanemu

123 w u.i.e.w, ani też zbiór środków trwałych, które by temu odpowiadały, a w wartości początkowej urządzeń wiatrowych ujęła elementy i infrastrukturę towarzyszącą taką jak oprogramowanie (system Scada), wciągarka z olinowaniem, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnice, wentylatory, wiatrowskaz, anemometr, wyłączniki awaryjne oraz wydatki na usługi prawne i zarządzania projektem, tłumaczenia, ochronę i inne.

124 Uznając, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. znajdzie tu zastosowanie, Organ założył, że budowla w postaci "elektrowni wiatrowej" powinna być traktowana jakby była amortyzowana, bowiem amortyzowane są poszczególne środki trwałe, nie biorąc pod uwagę, czy one pokrywają się z tą budowlą. Tymczasem od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości miały podlegać nie wszystkie poszczególne części elektrowni wiatrowej, a elektrownia wiatrowa jako całość - jako budowla, na którą składają się fundament, wieża oraz elementy techniczne oznaczające wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem

125 i mechanizmem obrotu. Nie ma tu mowy o innych elementach, które wszak mogą podlegać amortyzacji w świetle przepisów o podatku dochodowym.

126 W ocenie NSA w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą należy podzielić pogląd wyrażony w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26 listopada 2019 r. sygn. akt II FSK 199/19, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle.

127 Zdaniem NSA, literalne odczytanie przepisu art. 4 ust. 5 u.o.p.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części poprzez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli.

128 W cytowanym wyroku z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 13/18 NSA stwierdził, że w takiej sytuacji metodą prostszą, a poprzez to bardziej obiektywną, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części.

129 Należy wskazać, że analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczas obowiązującego unormowania określiła przedmiot opodatkowania

130 w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej a to poprzez odwołanie do wartości rynkowej.

131 Końcowo należy wskazać, że sformułowana w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

132 Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, gdyż - jak wskazano na wstępie niniejszych rozważań - orzecznictwo NSA w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jednolite i przy niemalże identycznych stanach faktycznych zapadają odmienne rozstrzygnięcia, co godzi również w zasadę zaufania do państwa i prawa, stanowiącą komponent konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa.

133 W związku z powyższym, za zasadne uznać należało również sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

134 Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny zastosuje się do wykładni prawa dokonanej przez NSA, który uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną orzekł na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a.

135 O kosztach postępowania w sprawie Sąd orzekł na podstawie art. 200,

136 art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r.

137 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).[pic]