Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2582/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2582/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 444/15 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 27 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od Z. P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 444/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. P.(zwanej dalej skarżącą) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 27 października 2011 r. w przedlocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r. prezydent miasta ustalił skarżącej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2009 r. od nieruchomości. Organ pierwszej instancji wskazał, że powierzchnię użytkową i rodzaj budynków ustalono na podstawie oświadczenia podatnika z 2005 r. oraz ewidencji gruntów i budynków, na której oparto się stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm. – u.P.g.i.k.). Prezydent wskazał także, że do 2007 r. działki stanowiły grunty rolne o powierzchni 2,3407 ha. W dniu 19 października 2007 r. nastąpiła zmiana ich klasyfikacji. Jedna działka od tej pory stanowi tereny mieszkaniowe B i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów pozostałych, część drugiej działki stanowi lasy, działka nr 3 stanowi tereny rekreacyjno-wypoczynkowe Bz, działka nr 4 stanowi drogę. Nie jest drogą publiczną, dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Drzewostan na działce nie przekracza wieku 40 lat i podlega zwolnieniu z podatku leśnego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm. – dalej: u.p.l.).

4 Organ pierwszej instancji odwołał się do art. 7 ust. 1 pkt 4 lit b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) i stwierdził, że ponieważ budynki znajdujące się na działce od dnia 19 października 2007 r. przestały być położone na gruntach rolnych, to zaczęły podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki pozostałe.

5 W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji, nie zgadzając się z opodatkowaniem posiadanych przez nią gruntów i zmianami ich klasyfikacji. W jej ocenie postępowanie powinno być zawieszone do czasu rozpatrzenia złożonych przez nią wniosków o korektę zapisów w ewidencji. Dokonaną w decyzji kwalifikację gruntów i budynków uznała za błędną, ponieważ organ I instancji oparł ją na podstawie rejestru gruntów niezgodnego ze stanem faktycznym. Decyzją z dnia 27 października 2011 r. SKO uchyliło powyższą decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej wysokości podatku rolnego oraz wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego i orzekło co do istoty sprawy w ten sposób, iż ustaliło wysokość podatku rolnego oraz kwotę łącznego zobowiązania pieniężnego.

6 3. W uzasadnieniu organ odwoławczy przyznał, że w październiku 2007 r. część gruntów należących do skarżącej została przekwalifikowana z gruntów rolnych na tereny mieszkaniowe, lasy, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe i drogi. Jednakże organy podatkowe nie są właściwe do kwestionowania i korygowania zapisów

7 zawartych w ewidencji gruntów. Nie są również uprawnione do badania, kto zdecydował o zmianie klasyfikacji niektórych gruntów należących do skarżącej. Organ wskazał również, że ewidencje przez dłuższy czas nie są zmieniane, bądź też przy ich aktualizacji popełniane są błędy, jednakże w takich sytuacjach zawsze powinno się uruchamiać procedury weryfikacyjne. W rozpoznawanej sprawie skarżąca taką procedurę uruchomiła i już częściowo zakończyła się ona sukcesem. Zmiana klasyfikacji części nieruchomości z powrotem na grunt rolny została dokonana w kilka lat po 2009 r. Nie mogła zatem zostać uwzględniona przy obliczaniu podatku za 2009 r. Grunt sklasyfikowany jako droga słusznie został opodatkowany podatkiem od nieruchomości, ponieważ podlegał temu podatkowi jako grunt niezajęty pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów

8 o drogach publicznych (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Zmiana klasyfikacji gruntów została ujawniona w ewidencji gruntów w październiku 2007 r., wywołała ona skutki podatkowe od listopada 2007 r., co poprawnie obliczył organ pierwszej instancji.

9 4. Wyrokiem z dnia 6 września 2012 r., III SA/Wa 3538/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję SKO z dnia 27 października 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję prezydenta z dnia 11 kwietnia 2011 r.

10 5. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r., II FSK 3108/12 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 września 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. NSA podkreślił, że skoro do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Tym samym, za nieprawidłowe uznał stanowisko sądu pierwszej instancji, który uchylając zapadłe

11 w sprawie rozstrzygnięcia, zarzucił wydającym je organom podatkowym, że te nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w kwestii sygnalizowanych przez skarżącą nieprawidłowości przy zmianie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, lecz dotyczących określenia przeznaczenia posiadanych przez nią nieruchomości.

12 6. W piśmie procesowym z dnia 14 kwietnia 2015 r. skarżąca podniosła, że wykładnia dokonana przez NSA w powyższym wyroku nie może być rozumiana inaczej niż w sposób uwzględniający konstytucyjną zasadę zaufania do Państwa wywiedzioną przez Trybunał Konstytucyjny z art. 2 Konstytucji RP oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. To organ administracji publicznej wykonujący zadania administracji rządowej dokonuje zapisów w ewidencji gruntów i budynków, a państwo odpowiada za zgodność ewidencji z rzeczywistym stanem nieruchomości. Skarżąca stwierdziła, że jeżeli jedyną podstawą faktyczną orzekania miałyby być wyłącznie zapisy, które okazały się fikcją, gdyż zostały uznane przez sam organ ewidencyjny za bezpodstawne, a jednocześnie nawet w tym stanie faktycznym zapisy przywracające stan uznany przez organ ewidencyjny za właściwy, miałyby działać jedynie na przyszłość, nie wystąpiłaby żadna z przesłanek wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej: ord. pod.). Tym samym naruszona byłaby ewidentnie zasada wynikająca z art. 2 Konstytucji RP, a także konstytucyjna zasada prawa do sądu.

13 Skarżąca podniosła, że nieuzasadniona, bezpodstawna aktualizacja

14 w ewidencji gruntów i budynków nieruchomości rolnej na podstawie dokumentów niezgodnych ze stanem faktycznym nie może powodować skutków prawnych z mocą wsteczną o 5 lat i to tylko dlatego, że organ podatkowy zwlekał kilka lat, by wydać jednocześnie dopiero w dniu 11 kwietnia 2011 r. pięć decyzji w formie nakazów płatniczych w sprawie ustalenia łącznego bardzo wysokiego zobowiązania pieniężnego nie biorąc w ogóle pod uwagę, że za te lata skarżąca podatek opłaciła.

15 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę w dniu 23 kwietnia 2015 r. wskazał, że skoro w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. Za niezasadne uznał zarzuty skargi, z których wynika, że organy podatkowe, wydały wadliwe decyzje w sprawie w zakresie sygnalizowanych przez skarżącą nieprawidłowości przy zmianie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dotyczących określenia przeznaczenia posiadanych przez nią nieruchomości.

16 Reasumując poczynione wyżej uwagi należy wskazać, że użyty w art. 21 ust. 1 u.P.g.i.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów.

17 8. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

18 1) art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. wraz z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy

19 z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 – dalej: p.u.s.a.) oraz art. 106 § 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., jak również art. 6a ust. 7 w związku z ust. 4 i z art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r.

20 o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1381, z późn.zm.),a, z ostrożności procesowej, w razie braku uznania wystąpienia tego naruszenia: mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przez wydający go Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.

21 a) art. 3 § 1 p.p.s.a. - w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a.,

22 b) art. 106 § 1 p.p.s.a. ze względu na niewyjaśnienie przez sąd w oparciu

23 o uzupełniające dokumenty rzeczywistego stanu faktycznego,

24 c) art. 134 § 1 p.p.s.a. ze względu na niezwrócenie uwagi na sprzeczności

25 w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego

26 w Warszawie,

27 d) art. 141 § 4 p.p.s.a w zakresie przedstawienia stanu sprawy,

28 e) art. 145 § 1 lit. c ) p.p.s.a.

29 Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o:

30 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości,

31 - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

33 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

34 9. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone

35 w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało. Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także należy sformułować

36 w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA z dnia: 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08; 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08; 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; 3 listopada 2010 r., I FSK 1663/09; 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09). Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonego niedociągnięcia skargi kasacyjnej, tak

37 w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. W skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie przepisów postępowania poprzez naruszenie przez sąd pierwszej instancji: art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. wraz z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 106 § 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., jak również art. 6a ust. 7 w związku z ust. 4 i z art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, a nadto art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. (chodziło zapewne o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.). Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przypomnieć, że sprawa niniejsza była już uprzednio przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3108/12, uwzględniając skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji - rozstrzygając sprawę ponownie, mając na względzie treść art. 190 p.p.s.a. - zastosował się do oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia tego przepisu. 10. Jak przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, użyte w art. 190 p.p.s.a., pojęcie wykładni prawa należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to także, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne. Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie - po wydaniu tego wyroku, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej

38 w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały, stosownie do art. 269 p.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia: 4 grudnia 2009 r., II FSK 1064/08; 14 grudnia 2005 r., II OSK 342/05; 4 września 2007 r., I FSK 1130/06; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 21 października 2015 r., II FSK 955/15 oraz uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08; także B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. 5 Wydanie, s. 636).

39 W przywołanym wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 21 ust. 1 u.Pr.g.i.k. w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd ten wyraził mianowicie pogląd, że użyty w art. 21 ust. 1 zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, powinny zostać uwzględnione zawarte w ewidencji gruntów i budynków elementy przedmiotowe i podmiotowe. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przez niego samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji. Odnosząc tę wykładnię do stanu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że skoro do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian

40 w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia będących przedmiotem opodatkowania gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania odmiennych ustaleń w ramach prowadzonego postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. W sprawie nie mógł w związku z tym znaleźć zastosowania art. 194 § 3 ord. pod., bowiem dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą być dla potrzeb wymiaru podatku korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy, za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Może to nastąpić wyłącznie poprzez wprowadzenie zmian dotyczących np. przeznaczenia gruntu do ewidencji przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie Prawa geodezyjnego i kartograficznego i wówczas zmiany te wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości. Zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dokonana przez uprawnione organy geodezyjne, będzie mogła dopiero stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. powyższą wykładnią związany był zarówno sąd pierwszej instancji rozpoznający ponownie sprawę, jak i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy. Wynikające z tego przepisu związanie skutkuje przy tym skorygowaniem "granic sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Z tego względu nie mogła odnieść zamierzonego skutku rozpoznawana skarga kasacyjna jako, że oparta została na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. Wprawdzie

41 w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., tym niemniej należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zastosował się ściśle do, wynikającego z tego przepisu nakazu, uwzględniając w swoim rozstrzygnięciu ustaloną w sprawie wykładnię prawa. Należy przy tym zauważyć, że przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego przed podjęciem takiego stanowiska były wszystkie podnoszone przez skarżącą okoliczności związane ze zmianami

42 w ewidencji gruntów i budynków odnośnie przedmiotowych nieruchomości

43 i eksponowane nieprawidłowości w tym zakresie. Te same okoliczności podniesione zostały następnie w postępowaniu przez sądem pierwszej instancji w trakcie ponownego rozpoznania sprawy i sąd ten w sposób wyczerpujący odniósł się do nich. Ta argumentacja została ponowiona w skardze kasacyjnej, a jej autor zdaje się abstrahować od rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zarzut skargi kasacyjnej zmierza bowiem w istocie do podważenia prawidłowości wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w konsekwencji do podjęcia sprzecznego z nią rozstrzygnięcia. Tymczasem, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, w sprawie nie wystąpiły wskazane przesłanki pozwalające na odstąpienie od zasady wyrażonej w art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. 11. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. m.in.

44 w związku z art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod., należy zauważyć, że ze sformułowania zarzutu nie wynika na czym miałoby polegać to uchybienie sądu. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika natomiast, że kwestionowana decyzja wydana została

45 w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja ostateczna w postaci nakazu płatniczego w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego. W wydanej w niniejszej sprawie decyzji organu pierwszej instancji z dnia 11 kwietnia 2011 r. nie ma żadnej wzmianki o decyzji z dnia 4 lutego 2009 r., ani o decyzji z dnia 29 listopada 2010 r., dotyczących tego samego przedmiotu Według skargi kasacyjnej stanowi to przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. i odpowiednio art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Należy w związku z tym zauważyć, że stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod. przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest konstatacja, iż dotyczy ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Tymczasem jak wynika z akt postępowania podatkowego, przywołaną w skardze kasacyjnej decyzją z dnia 29 listopada 2010 r. prezydent uchylił w całości ostateczny nakaz płatniczy

46 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej kwestionowana decyzja nie została zatem podjęta

47 w sytuacji uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną, a zatem nie wystąpiła przesłanka nieważności decyzji wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 ord. pod.

48 Z tych względów tak sformułowany zarzut jest pozbawiony podstaw. 12. Nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., który to zarzut nie został bliżej uzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji wywiązał się w należyty sposób z kontroli zgodności z prawem kwestionowanej decyzji, w granicach skorygowanych przez związanie wynikające z art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia przez sąd art. 106 § 3 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające

49 z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dopuszczenie dowodu z dokumentu jest więc uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Z protokołu rozprawy przed sądem pierwszej instancji nie wynika zaś, by skarżąca występowała z wnioskiem o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne w sytuacji, gdy dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Zakres kognicji sądu administracyjnego ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu wyklucza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 Wydanie, s. 350). 13. Co do zarzutu naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. "w zakresie przedstawienia sprawy" to należy przypomnieć, że stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni tym wymogom. Zawiera wszelkie niezbędne elementy, a także wyczerpujące odniesienie do wiążącej wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny

50 i sporządzone zostało w sposób umożliwiający pełną kontrolę instancyjną wyroku.

51 W uzasadnieniu zarzutu nie wykazano natomiast na czym miało polegać naruszenie analizowanego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie sposób także podzielić zarzutu naruszenia "art. 145 § 1 lit. c)" p.p.s.a., jako że w zarzucie nie sprecyzowano na czym to przypisywane uchybienie miało polegać, a wątpliwości w tym zakresie nie usuwa treść uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym zarzut ten nie został sprecyzowany. Odnosząc się natomiast do zawartej w skardze kasacyjnej sugestii jej autora, aby dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. wykładnię prawa odczytywać z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady zaufania do państwa (art. 2 Konstytucji RP) i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod), a w istocie zgodnie z prezentowanym przez skarżącą stanowiskiem, należy zauważyć, że uwzględnienie jej prowadziłaby do odstąpienia od wiążącej sąd wykładni. Do tego zaś brak jest podstaw - o czym była już wcześniej mowa. Jak wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny, zmiana nieprawidłowych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dokonana przez uprawnione organy geodezyjne, będzie mogła stanowić podstawę do wznowienia przez właściwy organ podatkowy postępowania

52 w przedmiocie łącznego zobowiązania. Jak wynika natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej, postępowanie w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2009 r. zostało wznowione, a następnie organ wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji i zawiesił postępowanie (karta 46-47). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionym stanie sprawy właściwy organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie po wznowieniu postępowania co do jego przesłanek i co do istoty sprawy zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną. Reasumując, należy stwierdzić, że prawidłowo sąd pierwszej instancji, odwołując się do wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, iż organ podatkowy nie naruszył prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że skarga kasacyjna jest pozbawiona podstaw.

53 14. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na podstawie zaś art. 207 § 2 p.p.s.a., Sąd odstąpił od zasądzania od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.