Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2018 r., II FSK 2576/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2018 r., II FSK 2576/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Po 584/15 w sprawie ze skargi Z. [...] sp. z o.o. z siedzibą w F. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 marca 2015 r. nr ILPB2-4514-3-3/15-2/JWP w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Po 584/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi Z. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 26 marca 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że spółka we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych przedstawiła stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z których wynikało, iż jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości planowane jest przekształcenie spółki w spółkę osobową, inną niż spółka komandytowo–akcyjna. Planowane jest zawarcie umowy sprzedaży akcji, w wyniku której spółka osobowa nabędzie akcje spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce od funduszu inwestycyjnego zamkniętego w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych z siedzibą w Polsce. Umowa sprzedaży akcji zostanie zawarta na terytorium Polski. Sprzedaż akcji nastąpi za pośrednictwem profesjonalnego pośrednika, tj. domu maklerskiego z siedzibą w Polsce, będącego firmą inwestycyjną w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.). Dom maklerski będzie działał na podstawie udzielonego przez spółkę osobową pełnomocnictwa, a za swoje usługi otrzyma wynagrodzenie.

4 W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy nabycie akcji przez spółkę osobową za pośrednictwem domu maklerskiego będzie zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 z późń. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.c.c."?

5 Zdaniem wnioskodawcy, planowana transakcja nabycia akcji w spółce kapitałowej za pośrednictwem domu maklerskiego podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 9 lib b u.p.c.c.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem wydanym w dniu 18 lutego 2015 r., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania przedmiotowej interpretacji. Organ wyjaśnił, że z analizy wniosku wynika, iż w istocie dotyczy on obowiązków na gruncie prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych podmiotu innego niż wnioskodawca. Skoro zatem przedmiotem złożonego wniosku przez skarżącą - sp. z o.o. w organizacji - nie są obowiązki bądź prawa podatkowe wnioskodawcy, lecz nabywcy akcji, tj. spółki osobowej, to wnioskodawca nie posiada statusu zainteresowanego (strony) w postępowaniu interpretacyjnym, nadto, uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. – powoływanej dalej jako "O.p.").

7 Postanowieniem z dnia 26 marca 2015 r. organ utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

8 W skardze spółka zarzuciła ww. postanowieniu naruszenie: art. 14b § 1, art. 165a w zw. z art. 14h, art. 120 § 1 w zw. z art. 14h, art. 233 § 1 w zw. z art. 239 i art. 121 § 1 O.p.

9 W odpowiedzi na skargę organ uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

10 W zaskarżonym wyroku WSA wyjaśnił, że w wyniku opisanego przez spółkę przekształcenia dojdzie do modyfikacji ustrojowej spółki, bez zmiany przedmiotu jej działalności i sposobu jej prowadzenia. Istotą takiego przekształcenia jest zmiana formy prawnej. Tym samym, w wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształcanego, bowiem przekształcany podmiot nadal funkcjonuje, a jedynie w zmienionej formie prawnej. Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził, że skoro przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy tego samego podmiotu – wnioskującej spółki z o.o. (przekształcanej), a skutki prawnopodatkowe tego zdarzenia nastąpią w sferze prawnomajątkowej spółki osobowej (przekształconej), skarżąca jest podmiotem "zainteresowanym", uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną w niniejszej sprawie. Po planowanym przekształceniu to spółka osobowa będzie odpowiadać za zobowiązania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z przeprowadzeniem transakcji powodującej powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku, całym swoim majątkiem, który w chwili obecnej – przed planowanym przekształceniem – jest majątkiem spółki kapitałowej. W związku z tym, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że spółka kapitałowa ma interes prawny w uzyskaniu stosownej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, która ma na celu objęcie ochroną tego interesu na zasadzie art. 14m O.p.

11 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku organ zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, a także zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, jako podstawę skargi kasacyjnej wskazując naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia z dnia 26 marca 2015 r. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia 18 lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych na skutek uznania, że skarżąca jest podmiotem zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji podatkowej w przedstawionym stanie faktycznym sprawy, a tym samym uznanie, że organ interpretacyjny w sposób nieuprawniony zastosował art. 165a § 1 O.p. odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

14 W literaturze przedmiotu przyjmuje się jednolicie, że przekształcenie spółki na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15.09.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 2030 ze zm.) nie oznacza likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy jego działalności; spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej, zgodnie z zasadą kontynuacji (Z. Jara, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2015). Według innego ujęcia - przekształcenie spółki prowadzi do zachowania jej identyczności, jednakże w innej formie prawnej (A. Rachwał, Komentarz do zmiany art. 551 Kodeksy spółek handlowych, Warszawa 2015 oraz A. Kidyba, Kodeks spólek handlowych. Komentarz, Warszawa 2015), względnie - przekształcenie spółki polega na zmianie jej formy prawnej przy zachowaniu ciągłości bytu prawnego, to jest praw i obowiązków oraz substratu ekonomicznego (J. Bieniak i inni, Komentarz do KSH, Warszawa 2015).

15 Pogląd taki formułowany był już wcześniej w orzecznictwie sądowym, na tle przepisów rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27.06.1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. z 1934 r., poz. 502 ze zm.). W szczególności Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 13.12.1991 r. (III CRN 321/91), a przede wszystkim w uchwale z dnia 21.07.1992 r. (III CZP 86/92) wywiódł, że istnieje tożsamość spółki przekształcanej i spółki przekształconej, toteż w wyniku przekształcenia podmiotem praw i obowiązków jest cały czas ten sam, lecz nie taki sam podmiot prawa; spółka przekształcona nie jest następcą prawnym spółki przekształcanej, gdyż zachodzi tożsamość podmiotowa obu spółek.

16 Przedstawione zapatrywania prawne podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1686/15. Podobnie też orzekał ten Sąd w sprawach przytaczanych przez WSA w Poznaniu w zaskarżonym wyroku. Skład obecnie orzekający stanowisko to podziela, w odpowiedniej części powtarzając zapatrywanie wyrażone wcześniej w ww. wyroku NSA. Zarazem, NSA nie podziela poglądu przytoczonego w odosobnionym, jeśli chodzi o stanowisko, wyroku WSA w Poznaniu, na który wskazywał organ interpretacyjny w skardze kasacyjnej.

17 Odniesienie przedmiotowych poglądów do sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej obecnie sprawie prowadzi do wniosku, że zamierzone przekształcenie spółki nie spowoduje zmiany jej tożsamości, a tylko formy, toteż podmiotem praw i obowiązków będzie cały czas ten sam, choć nie taki sam podmiot prawa. Występująca tu zasada kontynuacji sprawia, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego dotyczący sytuacji po dokonaniu przekształcenia. Spółka, która ma być przekształcona, pyta w istocie o swoje prawa i obowiązki w przyszłości. Innymi słowy, pytając o ewentualne obowiązki podatkowe, spółka skarżąca pyta o ewentualne swoje obowiązki, które mogą się zaktualizować w następstwie planowanego przekształcenia. Dlatego też planowana zmiana formy działalności spółki nie stoi na przeszkodzie składania przez tę spółkę wniosków interpretacyjnych, odnoszących się do jej prawnopodatkowych obowiązków po przekształceniu.

18 Należy dodać, że w omawianym przypadku nie zachodzi konieczność odpowiedniego stosowania przepisów o ochronie spółki w związku z zastosowaniem się do interpretacji, wydanej przed jej powstaniem na wniosek osób planujących jej utworzenie (art. 14n § 1 pkt 1 O.p.). Jakkolwiek bowiem racjonalna jest argumentacja, że pojęcie "przekształcenie" mieści się w zastosowanym w tym przepisie pojęciu "utworzenie", niemniej w sytuacji przekształcenia istniejącej spółki jako podmiotu prawa podatkowego w inną spółkę nie ma potrzeby ani uzasadnienia, by sięgać do przedstawionych metod rozumowania prawniczego, skoro ze względu na zasadę kontynuacji tożsamości spółka przekształcana pyta o swoją sytuację prawnopodatkową po przekształceniu, a nie o sytuację prawnopodatkową podmiotu, który dopiero ma być utworzony.

19 Niezasadny jest więc jedyny zarzut skargi kasacyjnej. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji przyjął, że wnioskodawca w niniejszej sprawie, który planuje przekształcenie w jedną ze spółek wskazanych we wniosku, ma status zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w sprawie o wydanie indywidualnej interpretacji, dotyczącej prawnopodatkowych obowiązków spółki przekształconej. Dlatego też organ interpretacyjny nie mógł na tej podstawie odmówić wszczęcia postępowania interpretacyjnego, tym samym niezasadnie stosując art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p.

20 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza wobec powyższego, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono ze względu na brak stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.

21 -----------------------

22 5