Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2018 r., II FSK 2566/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2018 r., II FSK 2566/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 34/18 w sprawie ze skargi W. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 34/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę W. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 24 listopada 2014 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że pismem z dnia 2 września 2009 r. Skarżący zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") o rozpoczęciu przerwy w prowadzeniu działalności w zakresie usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych w U. z dniem 31 sierpnia 2009 r.

4 Organ I instancji decyzją z dnia 16 listopada 2009 r. odmówił uwzględnienia przerwy w działalności za okres od 31 sierpnia 2009 r. do 1 września 2009 r., z powodu niedotrzymania terminu do zawiadomienia o przerwie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Organ stwierdził, że zgłoszenie przez Skarżącego przerwy powinno nastąpić najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia. Termin ten nie został dotrzymany. W związku z powyższym organ I instancji uwzględnił przerwę od dnia 2 września 2009 r., tj. od dnia jej zgłoszenia.

5 Kolejnym pismem z dnia 31 lipca 2013 r., złożonym osobiście w Urzędzie Skarbowym w S., Skarżący poinformował organ podatkowy, że wznawia usługi dla turystów - sezonowy wynajem pokoi w ilości 2 z dniem 30 lipca 2013 r. - powyższą datę skreślono i wpisano dzień 3 sierpnia 2013 r. (skreślenie zostało oparafowane przez Skarżącego).

6 Postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2014 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej w związku ze zgłoszoną przerwą w prowadzeniu działalności gospodarczej - rozpoczęcie przerwy w 2009 r. - zakończenie w 2013 r. Następnie decyzją z dnia 26 maja 2014 r. odmówił uwzględnienia przerwy w prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej - usług hotelarskich, opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od 2 września 2009 r. do 29 lipca 2013 r. z powodu niedotrzymania terminu do zawiadomienia o zakończeniu przerwy. Organ podatkowy nie uwzględnił dokonanej przez Skarżącego zmiany daty wznowienia działalności, poprzez skreślenie daty 30 lipca 2013 r. i wpisanie 3 sierpnia 2013 r.

7 Decyzją z dnia 24 listopada 2014 r. Dyrektor IS, działając m.in. na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144 poz. 930 z późn. zm., dalej: "ustawa"), po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji organu I instancji z dnia 26 maja 2014 r. odmawiającej uwzględnienia przerwy w prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej - usług hotelarskich - opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od dnia 2 września 2009 r. do dnia 29 lipca 2013 r. z powodu niedotrzymania terminu do zawiadomienia o zakończeniu przerwy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

8 W skardze złożonej do WSA, Skarżący powyższej decyzji zarzucił naruszenie:

9 - art. 34 ust. 1 ustawy, poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że Skarżący winien zapłacić podatek za cały okres przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej - usług hotelarskich - opodatkowanej zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od dnia 31 sierpnia 2009 r. do dnia 29 lipca 2013 r.;

10 - art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), polegające na rażącym naruszeniu zasady dwuinstancyjności;

11 - art. 234 o.p., przez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się i rozstrzygnięcie zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji o odmówieniu uwzględnienia przerwy w prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej - usług hotelarskich - opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej za okres od dnia 31 sierpnia 2009 r. do 29 lipca 2013 r. z powodu niedotrzymania obu terminów do zawiadomienia o przerwie w prowadzeniu działalności gospodarczej;

12 - art. 121 § 1 o.p., przez prowadzenie postępowania sposób nie budzący zaufania do organów w postaci stosowania przez organ zasady in dubio pro fisco w przedmiocie dokonanych przez Skarżącego skreśleń w piśmie z dnia 31 lipca 2013 r.;

13 - art. 122 w zw. z art. 191 o.p., przez poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie zebranego materiału dowodowego w sposób całkowicie dowolny, dokonując jego oceny wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, co doprowadziło organ do wadliwych ustaleń faktycznych w przedmiocie niedotrzymania przez Skarżącego terminu zawiadomienia o zakończeniu przerwy w prowadzonej działalności gospodarczej, czym uchybiono zasadzie prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p.;

14 - art. 187 § 1 o.p., przez niepodjęcie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postaci nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe działań (postępowania dowodowego), mających na celu ustalenie daty zakończenia przerwy w działalności gospodarczej, jak i jej rozpoczęcia.

15 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

16 Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 272/15, WSA uchylił decyzję z dnia 22 listopada 2014 r..

17 Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wywiedzionej przez organ od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 października 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2644/15, uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony po części, uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i 187 § 1 o.p. w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy, który nakazał prowadzenie postępowania co do okoliczności związanych z datą zakończenia przerwy, gdy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okres przerwy w ogóle się nie rozpoczął. Naczelny Sąd Administracyjny uznał w związku z tym za trafny także zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. W rezultacie poczynionych rozważań wskazano też na naruszenie art. 34 ust. 1 ustawy, w związku z koniecznością jego poprawnej wykładni.

18 Ponownie rozpoznając sprawę WSA uznał, że skarga na decyzję z dnia 24 listopada 2014 r. nie jest zasadna. Na wstępie rozważań WSA przypomniał, że sąd I instancji, który rozpatruje sprawę ponownie w wyniku wydanego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku, działa w granicach określonych art. 190 p.p.s.a., będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez Sąd kasacyjny. Mając więc na uwadze powyższe zastrzeżenie, WSA zauważył, że NSA na wstępie swoich rozważań w sprawie o sygn. akt II FSK 2644/15 podniósł, iż analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a., tj. przesłanek nieważności postępowania. Będąc związanym tą oceną, WSA ponownie rozpoznający sprawę uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

19 WSA zauważył, że warunkiem niepobierania podatku opłacanego w formie karty podatkowej jest obowiązek zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym i to w ściśle określonych terminach dotyczących tak jej rozpoczęcia jak i zakończenia, co wynika z art. 34 ust. 1 ustawy. Dla zaistnienia przerwy istotne jest zatem zachowanie obydwu terminów, w tym przede wszystkim rozpoczęcia przerwy, gdyż bez tego nie jest możliwe w ogóle rozpoczęcie jej biegu, a w rezultacie także jej zakończenie. Prezentując swoje stanowisko w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z dnia 24 listopada 2014 r. Dyrektor IS wskazał na swoją decyzję z dnia 22 października 2014 r., mocą której stwierdzono nieważność decyzji organu I instancji z dnia 16 listopada 2009 r., mocą której nie uwzględniono przerwy za okres od 31 sierpnia 2009 r. do 1 września 2009 r., lecz uwzględniono początek jej biegu od dnia zgłoszenia dokonanego przez Skarżącego, tj. od dnia 2 września 2009 r. Decyzja Dyrektora IS z dnia 22 października 2014 r. stała się ostateczna i prawomocna. Na skutek stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji z dnia 16 listopada 2009 r. organ odwoławczy dokonał ponownie badania okoliczności związanej z rozpoczęciem w ogóle okresu przerwy. Jednocześnie przyjął, że zawiadomienie o przerwie dokonane zostało po dniu, od którego przerwa według zawiadomienia miałaby trwać, co skutkowało pozbawieniem Skarżącego możliwości nie płacenia podatku za cały okres przerwy, a nie jedynie za okres opóźnienia w zawiadomieniu. W tej sytuacji WSA uznał, że jeżeli przerwa w rozumieniu art. 34 ust. 1 ustawy, z uwagi na spóźnione zgłoszenie w ogóle się nie rozpoczęła, to tym samym nie mogła się w żadnej dacie zakończyć. Pomimo tego, iż decyzja o odmowie uwzględnienia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej ani nie ustalała ani nie określała jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego, to jednak miała znaczenie dla obowiązku pobierania lub nie pobierania podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy. W związku z przyjętym przez organ odwoławczy stanem faktycznym ukształtowanym przede wszystkim treścią decyzji z dnia 22 października 2014 r., de facto bez znaczenia były okoliczności związane z datą zakończenia przerwy, gdyż okres, który w ogóle się nie rozpoczął nie mógł się także zakończyć. W związku z taką oceną stanu sprawy za niezasadne należy uznać argumenty skargi podniesione w tej kwestii.

20 Chociaż należy przyznać rację twierdzeniom, że samo skorygowanie daty podanej w piśmie Skarżącego złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 31 lipca 2013 r., jak również opis na dokonanym przelewie, nie mogły mieć decydującego znaczenia co do faktycznego okresu, w którym usługi hotelarskie nie były świadczone. Należało bowiem dodatkowo zweryfikować okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem działalności przez Skarżącego, czy to od 30 lipca, czy też od 3 sierpnia 2013 r.. Trafnie wskazano egzemplifikacyjnie na konieczność sięgnięcia również do ewidencji sprzedaży za lipiec i sierpień 2013 r., czy też wyciągów z rejestru gości. W tym bowiem przypadku, konieczne było jednoznaczne ustalenie na podstawie wszystkich dostępnych dowodów i to gromadzonych z urzędu przez organ podatkowy na podstawie art. 122 i art. 187 § 1 o.p., czy rację ma Skarżący, że ostatnim dniem przerwy był dzień 2 sierpnia 2013 r., czy też rozpoczął on świadczenie usług hotelarskich już od 30 lipca 2013 r. WSA podkreślił, że okoliczności te miałyby znaczenie dla sprawy jedynie w sytuacji, gdyby przerwa skutecznie się rozpoczęła, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

21 W realiach rozpatrywanej sprawy, przy uwzględnieniu okoliczności związanej z wydaniem decyzji przez Dyrektora IS z dnia 22 października 2014 r., zachowanie przez Skarżącego terminu zgłoszenia zakończenia przerwy nie mogło mieć więc wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, czyli nie mogło to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Mając więc na uwadze wskazania płynące z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 2644/15, którymi z mocy art. 190 p.p.s.a. WSA ponownie rozpoznający sprawę jest związany, a w szczególności wskazaniami zawartymi w pkt 4.2 uzasadnienia i pozostałymi, dodatkowo podkreślając zakres kognicji podatkowego organu odwoławczego, zobowiązanego do rozpatrzenia sprawy podatkowej od początku (a więc z uwzględnieniem pozostawania w obrocie decyzji z dnia 22 października 2014 r.), WSA nie znalazł uzasadnionych prawnie podstaw do uwzględnienia skargi.

22 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 34 ust. 1 ustawy, poprzez bezpodstawne przyjęcie przez WSA, że nie doszło do powstania przerwy w prowadzeniu działalności przez Skarżącego, ponieważ z obrotu prawnego została wyeliminowana decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 16 listopada 2009 r., a ponownemu rozpoznaniu podlega wniosek Skarżącego w sprawie zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności w zakresie wynajmu pokoi z dniem 31 sierpnia 2009 r. złożony w dniu 2 września 2009 r. z uchybieniem terminu zawiadomienia organu podatkowego o rozpoczęciu przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej, mimo że Skarżący zastosował się do terminu wskazanego w decyzji, po upływie 5 lat nieważnej.

24 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut.

25 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie a także zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

27 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

28 Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

29 Sformułowany w skardze kasacyjnej jedyny zarzut, tj. naruszenia przez WSA prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 34 ust. 1 ustawy, nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, że z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autorka wywodzi błędną ocenę stanu faktycznego przyjętego przez WSA w rozpatrywanej sprawie. Argumentacja zawarta w tym piśmie w istocie sprowadza się do stwierdzenia, że "w niniejszej sprawie doszło do błędu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w postaci uznania, że stan faktyczny zaprezentowany w sprawie nie pozwala na uznanie zgłoszenia przerwy w prowadzeniu działalności gospodarczej". Jednocześnie należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie podniesiono jakiegokolwiek zarzutu naruszenia przepisów postępowania, w którym kwestionowano by poprawność zaskarżonego wyroku w zakresie przyjętego stanu faktycznego.

30 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez WSA przepisu art. 34 ust. 1 ustawy, przez jego błędna wykładnię należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pominięto akcentowane przez WSA elementy oceny prawnej dokonanej w wyroku NSA z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2644/15; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym, NSA odnosząc się do stanu niniejszej sprawy, jednoznacznie stwierdził, że " warunkiem nie pobierania podatku opłacanego w formie karty podatkowej jest obowiązek zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym i to w ściśle określonych terminach dotyczących tak jej rozpoczęcia jak i zakończenia, co wynika z art. 34 ust. 1 u.z.p.d.o.f. Dla zaistnienia przerwy istotne jest zatem zachowanie obydwu terminów, w tym przede wszystkim rozpoczęcia przerwy, gdyż bez tego nie jest możliwe w ogóle rozpoczęcie jej biegu, a w rezultacie także jej zakończenie", dodatkowo podkreślając, że "w związku z przyjętym przez organ odwoławczy stanem faktycznym ukształtowanym przede wszystkim treścią decyzji tego organu z dnia 22 października 2014 r. de facto bez znaczenia były okoliczności związane z datą zakończenia przerwy, gdyż okres, który w ogóle się nie rozpoczął nie mógł się także zakończyć".

31 Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dopiero po skutecznym zakwestionowaniu przy pomocy stosownych zarzutów naruszenia przepisów postępowania prawidłowości ustaleń faktycznych zaskarżonego wyroku, zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 34 ust. 1 ustawy, mógłby odnieść pożądany przez stronę skutek w postaci jego merytorycznego rozpoznania w celu ewentualnego uwzględnienia (zob. więcej na temat konstruowania podstaw zaskarżenia, przykładowo wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 12; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, opublikowany w: ONSA i WSA 2004, nr 3, poz. 68; zob. też A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, B. Gruszczyński, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005 r., J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006 r. oraz B. Dauter, Zarys metodyki pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2008 r.).

32 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.

33 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.