Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., II FSK 2553/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2018 r., II FSK 2553/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 17/16 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 18 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 19 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 17/16) oddalił skargę F.sp. z o.o. z siedzibą w C. – nazywanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej "SKO") z 18 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r.

3 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

4 Powołując przepis art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

5 a) art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l.") w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym, poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nietrafnym przyjęciu, że:

6 - przez zastosowane w definicji ustawowej "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wyłączenie gruntów, budynków i budowli, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych należy rozumieć jedynie okoliczności i względy techniczne skutkujące trwałą i nieprzemijającą utratą przymiotu możliwości wykorzystywania budynków do prowadzenia działalności gospodarczej polegające na wadach konstrukcyjnych;

7 - przez względy techniczne należy rozumieć jedynie aspekty technologiczne z wyłączeniem aspektów natury ekonomicznej, czy też prawnej;

8 - działalność gospodarczą na gruncie tej regulacji należy rozumieć szeroko jako każdą działalność gospodarczą.

9 Podczas gdy ustalając wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy winien badać i oceniać przedmiot opodatkowania za okres, za który ustala owo zobowiązanie podatkowe tj. za dany rok podatkowy, a nie sprawdzać czy w przyszłości dany przedmiot opodatkowania będzie mógł być wykorzystany do prowadzenia danej działalności gospodarczej, w szczególności czy będzie mógł być przedmiotem inwestycji. Natomiast przez względy techniczne należy rozumieć nie tylko kwestie technologiczne, ale wszelkie okoliczności, których zaistnienie skutkuje utratą możliwości wykorzystywania danej nieruchomości (gruntu, budynku, budowli) do prowadzenia działalności gospodarczej, którą należy definiować wąsko tzn. jako konkretną działalność gospodarczą, którą prowadzi podatnik.

10 b) art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584; dalej jako "u.s.d.g."), poprzez nietrafne przyjęcie, że przez działalność gospodarczą i przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej należy rozumieć wyłącznie stan odpowiadający wpisom w rejestrach, a nie stan faktyczny. Podczas gdy zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej, jak i określenia przedmiotu tejże działalności, nie jest istotny wpis w odpowiednim rejestrze, a stan obiektywny.

11 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, SKO wniosło o jej oddalenie.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

14 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

15 Mając na uwadze powołaną regulację należy podkreślić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (w rozpoznawanej sprawie brak takich przesłanek). Tym samym, Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

16 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

17 Pomimo, że w złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej wskazano na obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. to jednak podniesiono jedynie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię.

18 Brak zarzutu naruszenia przepisów postępowania oznacza, że strona nie kwestionuje dokonanych i przyjętych w sprawie przez Sąd ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2006 r., II FSK 1235/05 – wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

19 W związku z powyższym w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny bierze za podstawę orzekania stan faktyczny przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

20 3.3. Zasadniczym przedmiotem sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania jest kwestia, czy budynki będące w posiadaniu Skarżącej – w szczególności budynek socjalno-biurowy nabyty w celu przebudowania i przekształcenia do celów mieszkalnych oraz dalszej sprzedaży powstałych lokali mieszkalnych – mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych.

21 Zdaniem strony skarżącej, zły stan techniczny budynków uniemożliwiał prowadzenie w nich działalności gospodarczej w okresie, którego dotyczy wymiar podatku. Ponadto Spółka twierdziła, że brak jest związku pomiędzy prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (chłodnictwo samochodowe), a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu.

22 Natomiast organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji przyjęły, że zły stan techniczny budynków nie ma charakteru trwałego i nie wyłączał z wykorzystywania w działalności gospodarczej. Natomiast cel zakupu nieruchomości przez skarżącą spółkę tj. przekształcenie budynku socjalno-biurowego w budynek mieszkalny, a następnie sprzedaż powstałych lokali mieszkalnych świadczy o tym, że nieruchomość jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej jako realizacja inwestycji.

23 Należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

24 Zatem sporny w niniejszej sprawie problem dotyczy rozumienia zwrotu legislacyjnego zawartego w ostatnim fragmencie powołanego przepisu: ,, nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych".

25 Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji pojęcia "względów technicznych", które miałyby stać na przeszkodzie wykorzystywaniu określonej nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji do zastosowania dotyczących jej stawek podatkowych. Ocena przesłanki względów technicznych należy, w danym postępowaniu do organu podatkowego, i nie wymaga pozyskania uprzednio rozstrzygnięcia prejudycjalnego stwierdzającego jej istnienie. Ocena ta nie może być dowolna ani też nie mieć charakteru uznaniowego.

26 Wykładnia użytego w omawianym przepisie wyrażenia "nie jest i nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności ze względów technicznych" prowadzi do wniosku, iż oznacza ona obiektywne przeszkody sprawiające, że przedmioty opodatkowania nie są i trwale nie mogą być wykorzystywane w działalności gospodarczej. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości lub jej części służącej do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

27 Takie też rozumienie zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wskazany charakter przeszkody sprawia, że nie może być ona determinowana wolą (działaniem lub zaniechaniem) podatnika, lecz okolicznościami zewnętrznymi odnoszącymi się do substancji przedmiotu opodatkowania. Chodzić tu może zatem zarówno o takie wady fizyczne budynków i budowli, które uniemożliwiają w sposób stały korzystanie z nich przez przedsiębiorcę, jak również o inne faktycznie występujące przeszkody.

28 Wyłączenie z zakresu przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej dotyczy zatem sytuacji, gdy przedmiot ten nie jest i – jednocześnie – nie może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej ze względu na zdarzenie niezależne od podatnika.

29 Innymi słowy "względy techniczne" nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzjach o remontach, przekształceniach, adaptacjach czy też zmianie przeznaczenia (tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie). Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystywaniu gruntu, budynku bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z dnia 29 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1860/10). Nie obejmują one swoim zakresem przyczyn technologicznych, ekonomicznych czy finansowych (por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1517/07 ).

30 W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że kryteriom, wynikającym z przytoczonych i zaaprobowanych przez ten Sąd poglądów prawnych, powinno być także podporządkowane postępowanie dowodowe, zwłaszcza w odniesieniu do zakresu i charakteru dowodów niezbędnych do zbudowania właściwej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Zdaniem NSA ocena, że stan budynku, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. spełnia kryteria wyłączające jego powierzchnię z opodatkowania przewidzianego dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy do sfery ustaleń faktycznych. Podważenie zatem przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania stanu faktycznego wymagałoby sformułowania w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia odpowiednich przepisów procesowych - Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami p.p.s.a.

31 Pominięcie zatem w podstawach analizowanej skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia regulacji procesowych podważa możliwość zakwestionowania oceny stanu budynku dokonanej przez organy podatkowe, a zaaprobowanej następnie przez Sąd pierwszej instancji.

32 Natomiast z oceny tej wynika, że stan techniczny budynków nie był tego rodzaju, że wystąpiła okoliczność nakazująca ich rozbiórkę, czy ich pełnego przystosowania do aktualnie istniejących wymogów dotyczących użytkowania. Stan ten był związany wyłącznie z brakiem nadzoru nad spornym obiektem budowlanym, zaś stopień zdewastowania tego budynku nie wyłączał go trwale z wykorzystania w działalności gospodarczej Skarżącej szczególnie z tej przyczyny, że jej zamiarem było jego przystosowanie do innych funkcji niż dotychczasowe.

33 Jednocześnie należy podkreślić, że wbrew zarzutowi zawartemu w skardze kasacyjnej stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, co do braku okoliczności nakazujących rozbiórkę budynków nie oznacza, że Sąd przyjął jedynie tę okoliczność jako warunek świadczący o braku spełnienia przesłanki "względów technicznych", uniemożliwiających wykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd wskazał również, że nie wystąpiła okoliczność nakazująca pełne przystosowanie do aktualnie istniejących wymogów dotyczących użytkowania budynków, a stopień zdewastowania nie wyłączał trwale z wykorzystania budynku w działalności gospodarczej Skarżącej. Ponadto wskazał na zamiar Spółki przystosowania nieruchomości do innych funkcji, niż dotychczasowe, a więc inwestycyjny cel gospodarczy.

34 W związku z powyższym argumentacja Skarżącej wskazująca, na nieuprawnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przez względy techniczne należało rozumieć wyłącznie wady konstrukcyjne skutkujące nakazem rozbiórki budynku - na co nie wskazywała treść przepisu art. 1a u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. w świetle przytoczonej treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest bezzasadna.

35 W kwestii niemożności wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, stwierdzając, że przez względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., należy rozumieć tylko takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie lub przy prowadzeniu określonego rodzaju działalności gospodarczej, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia jakiejkolwiek innej działalności.

36 Omawiane kryterium należy oceniać obiektywnie, to znaczy jego spełnienie jest równoznaczne z ustaleniem, iż przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej nie tylko przez konkretnego przedsiębiorcę, ale także przez innych przedsiębiorców, prowadzących działalność o innym charakterze. Konieczność przeprowadzenia napraw i remontów nie stanowi i nie może stanowić o występowaniu tak rozumianych względów technicznych, bowiem są to czynniki o charakterze ekonomicznym i organizacyjnym, a nie technicznym (por. m.in. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2017 r., II FSK 872/15; 9 maja 2017 r., II FSK 504/15; 21 czerwca 2017 r., II FSK 3302/16; 22 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 337/16).

37 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela przedstawione zapatrywania prawne, nie znajdując podstaw do odnoszenia "względów technicznych" do działalności gospodarczej, którą jak wskazano w skardze kasacyjnej należy definiować wąsko, a więc prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie chłodnictwa samochodowego.

38 W związku z powyższym z wymienionych powodów w sprawie nie zaistniała przesłanka "względów technicznych", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

39 3.4. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz art. 2 u.s.d.g.

40 W u.p.o.l. nie zdefiniowano na potrzeby tego aktu pojęcia "działalność gospodarcza", a zgodnie z odesłaniem z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. (w stanie prawnym obowiązującym do 30 kwietnia 2018 r.),należy przez nią rozumieć działalność, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

41 Stosownie do art. 2 u.s.d.g. działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślenia wymaga, że cechą wyróżniającą działalność gospodarczą z innych sfer aktywności jest jej zarobkowy charakter. Ma ona charakter obiektywny a zamiarem jej podjęcia i prowadzenia (czyli inaczej mówiąc jej celem), jest osiągnięcie zysku, który definiowany jest jako nadwyżka przychodów nad stratami. Podkreśla się także, że należy przy tym liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli poniesienia straty, wobec czego o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. M. Sieradzka, t. IV.6. w Komentarz do art.2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, publ. LEX/el 2013).

42 Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie przyjął, że przez działalność gospodarczą i przedmiot prowadzonej działalności należy rozumieć wyłącznie stan odpowiadający wpisom w rejestrze, a nie stan faktyczny. Wprost przeciwnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku podzielił pogląd, że działalność gospodarcza w rozumieniu powołanego przepisu jest faktem, kategorią o charakterze obiektywnym, nie konstytuuje jej zatem wpis bądź jego brak do odpowiedniego rejestru.

43 Sąd uznając za prawidłowe ustalenia organów podatkowych co do celu zakupu przedmiotowej nieruchomości w tym budynku socjalno-biurowego z zamiarem dokonania przebudowy, modernizacji i remontów na cele mieszkaniowe i dalszej sprzedaży lokali mieszkalnych prawidłowo stwierdził, że prace budowlane (ich przygotowanie, projektowanie i uzyskanie stosownych zezwoleń) w takim budynku mieszczą się w pojęciu działalności gospodarczej Spółki, niezależnie od tego czy tego rodzaju działalność została przez Spółkę zarejestrowana w stosownym rejestrze, czy też nie.

44 Sąd pierwszej instancji jedynie dodatkowo wskazał w ramach dokonanych przez organy ustaleń, że z rejestru przedsiębiorców spółki wynika, że przedmiotem jej działalności jest budownictwo, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, kupno i sprzedaż nieruchomości, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami.

45 Należy wskazać, że aby uznać, iż grunt lub budynek są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a tym samym podlegają opodatkowaniu według wyższych stawek podatkowych, wystarczające jest ustalenie, że znajdują się one w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami).

46 Jeżeli nawet w sytuacji, gdy przedsiębiorca nie wykorzystuje do działalności gospodarczej posiadanych przez siebie gruntów, budowli lub budynków to przedmioty te nadal pozostają związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a zatem to czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona nie przesądza o związaniu tego obiektu z działalnością gospodarczą. W tym miejscu zastrzec należy, że zasada ta może ulec ograniczeniu w przypadku, gdy przedsiębiorcą jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (vide wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., SK 13/15).

47 Skoro tak jak w niniejszej sprawie spółka prawa handlowego jest przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą, to bez względu na to jaki jest w danym okresie rodzaj i zakres prowadzonej działalności, rodzi to dla niej określone skutki także w zakresie prawnopodatkowym i oznacza, że wszelkie nieruchomości będące w jej posiadaniu, winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

48 3.5. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.