Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2017 r., II FSK 2543/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2017 r., II FSK 2543/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3177/13 w sprawie ze skargi B. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 3177/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B.G. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 października 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Skarżąca złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2006 r., które do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło w dniu 6 marca 2007 r. W wyniku czynności sprawdzających Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ustalił, że wykazane w nim dane dotyczące przychodów, kosztów uzyskania przychodu, zaliczki na podatek oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, są zgodne z posiadanymi przez organ podatkowy informacjami od płatników. Zaznaczył, że Skarżąca od dnia 8 czerwca 1992 r. jest osobą rozwiedzioną i ponownie nie wstąpiła w związek małżeński, zaś od 2006 r. rozlicza się w sposób preferencyjny jako osoba samotnie wychowująca dziecko. Do czynności sprawdzających Skarżąca okazała postanowienie Sądu Rejonowego w S. Wydział Rodzinny z dnia 19 października 2006 r. sygn. akt [...], z którego wynikało, że Sąd ten w drodze zarządzenia tymczasowego, postanowił umieścić małoletnią K.N. w rodzinie preadopcyjnej w osobie Skarżącej, do czasu uregulowania sytuacji prawnej małoletniej na czas trwania postępowania. Ponadto Skarżąca okazała zaświadczenie Sądu Rejonowego w S. z dnia 18 lipca 2007 r. sygn. akt [...], zgodnie z treścią którego, od dnia 27 października 2006 r. jako osoba samotnie wychowująca dziecko sprawuje faktyczną opiekę nad małoletnią.

4 Decyzją z dnia 17 stycznia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 53 989 zł, przyjmując dla niej indywidualny sposób rozliczenia dochodów za 2006 r. Stwierdził, że Skarżąca nie spełniała warunków osoby samotnie wychowującej dziecko, przewidzianych w art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, sprawowana nad małoletnim dzieckiem opieka faktyczna nie jest równoznaczna z pojęciem opiekuna prawnego, o którym mowa w ww. przepisie.

5 Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, składając jednocześnie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z dnia 5 maja 2008 r. odmówił przywrócenia terminu.

6 Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 18 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1759/08 oddalił skargę. Wyrok ten stał się prawomocny.

7 Pismem z dnia 24 lutego 2012 r. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 stycznia 2008 r. podnosząc, że owa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż jej treść pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f.

8 Decyzją z dnia 27 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, przyjmując, że w rozpoznawanej sprawie nie występują przesłanki do uwzględnienia wniosku Skarżącej.

9 Po rozpoznaniu odwołania wniesionego od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 października 2013 r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że zakres postępowania zakreślony został wnioskiem z dnia 24 lutego 2012 r., w którym zgłoszono żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ze względu na przesłankę wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Odnosząc się do postawionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że definicja osoby samotnie wychowującej dziecko zawarta w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., jest wyczerpująca i nie przewiduje żadnych wyjątków, zaś katalog osób w niej wymienionych jest zamknięty i nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Podkreślił, że ustawowa definicja osoby samotnie wychowującej dziecko przewiduje, że osoba taka musi być rodzicem lub opiekunem prawnym, a także musi być stanu wolnego. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że ustawodawca nie zdefiniował odrębnie dla potrzeb stosowania art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., użytego w jego treści pojęcia "opiekun prawny". Uznał zatem, że w celu ustalenia znaczenia owego pojęcia konieczne było odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.r.o." W oparciu o przepisy ww. ustawy Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że rodzina zastępcza (preadopcyjna) nie sprawuje nieograniczonej opieki prawnej nad osobą małoletnią, tak jak opiekun prawny lub rodzic, lecz wykonuje jedynie zlecone jej orzeczeniem sądu funkcje zapewniające dziecku warunki rozwoju i wychowania, odpowiednie do jego stanu zdrowia i poziomu rozwoju. Dodał również, że opiekunem prawnym małoletniej Skarżąca stała się dopiero na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w S. z dnia 12 czerwca 2007 r., w którym Sąd ten orzekł o przysposobieniu pełnym i nierozerwalnym. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dopiero od tej chwili Skarżącej przysługiwało prawo do preferencyjnego rozliczenia swoich dochodów jako rodzica samotnie wychowującego dziecko.

10 W skierowanej do Sądu skardze, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 stycznia 2008 r. w całości.

11 Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowego zrozumienia pojęcia "rażące naruszenie prawa", użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. definiującym pojęcie "osoba samotnie wychowująca dziecko". W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że kwestionowana decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest obarczoną wadą nieważności, gdyż ewentualnie tkwiące w niej naruszenie prawa nie ma charakteru rażącego w rozumieniu powyższego przepisu.

12 Następnie Sąd zaznaczył, że treść art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. nie jest jednoznaczna. Stwierdził, że powodować on może istotne trudności interpretacyjne, wynikające głównie z użytego w tym przepisie przymiotnika "prawny", odnoszącego się do opiekuna. Sąd doszedł do wniosku, że nie może być przyjęta za jawnie, oczywiście i niewątpliwie wadliwą, taka wykładnia tego przepisu, która polega na zinterpretowaniu wspomnianego przymiotnika, poprzez odwołanie się do definicji opiekuna prawnego z art. 145 k.r.o. Wyjaśnił, że pojęcie "opiekun prawny" nie ma uniwersalnej definicji ustawowej w prawie podatkowym, dlatego też Naczelnik Urzędu Skarbowego mógł odwołać się do przepisu k.r.o. w celu odkodowania treści art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, taki zabieg interpretacyjny nie może być uznany za oczywiście nieuzasadniony, rażąco naruszający prawo czy niedorzeczny, którego wadliwość "rzuca się w oczy".

13 Sąd podkreślił, że niniejszym nie wyraża oceny co do tego, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego w jakikolwiek sposób naruszył prawo materialne wydając decyzję z dnia 17 stycznia 2008 r. i stosując wskazany wyżej zabieg odwołania się do definicji zawartej w k.r.o. Nie to bowiem było przedmiotem postępowania nadzorczego. Dodał, że wniosek Skarżącej zmierzał do wykazania, iż organ podatkowy naruszył prawo w sposób rażący, ewidentny i nie dający się w żaden sposób pogodzić z wymogami państwa praworządnego. Sąd zwrócił uwagę, że w tak określonych granicach postępowania kwestia ewentualnego, zwykłego naruszenia prawa nie mogła mieć znaczenia. Zaznaczył, że postępowanie nadzorcze nie jest sposobem zwykłej weryfikacji decyzji podatkowej, gdyż temu służy postępowanie odwoławcze, lecz jest metodą eliminowania tylko takich rozstrzygnięć, których absolutnie nie można tolerować w warunkach państwa prawa.

14 W skardze kasacyjnej Skarżąca, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

15 1) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na wadliwym zdefiniowaniu pojęcia "rażące naruszenie prawa", pomimo że to naruszenie dotyczy orzeczenia Sądu - postanowienia Sądu, wydanego w oparciu o art. 730 § 1 w zw. z art. 13 § 2 ustawy z dnia z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.c.";

16 2) art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., w zw. z art. 94 § 3 i art. 145 k.r.o., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że nie jest rażącym naruszeniem prawa uznanie, iż orzeczenie Sądu ma charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny i nierozważenie obowiązków wynikających z tego orzeczenia dla Skarżącej;

17 3) art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przepisy te nie mają zastosowania, mimo że orzeczenie Sądu nakłada na osobę uprawnioną obowiązki (a nie możliwość), które leżą u podstaw ratio legis przepisów.

18 Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez jej uwzględnienie i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 stycznia 2008 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji.

19 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca podniosła, że w niniejszej sprawie zachodzi rażące naruszenie prawa, przejawiające się nierespektowaniem przez organ podatkowy skutecznego postanowienia sądu powszechnego. Skarżąca zaznaczyła, że w chwili wydania decyzji określającej jej zobowiązanie podatkowe, dysponowała tytułem prawnym do opieki na małoletnią oraz przyjęła i sprawowała obowiązki wychowawcze.

20 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

21 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

22 Mając na uwadze podniesione w tej skardze zarzuty oraz ich uzasadnienie na wstępie należy zwrócić uwagę, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie rozstrzygnięcia organów podatkowych. W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, uznając, że ich postępowanie i rozstrzygnięcia były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym wskazał i uzasadnił podstawy i powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną. Tak więc, argumentacja i zarzuty skargi kasacyjnej powinny w głównej mierze nawiązywać do treści zaskarżonego wyroku i przedstawionej tam argumentacji oraz zmierzać do podważenia podanych przez Sąd powodów, które legły u podstaw wydanego rozstrzygnięcia i na tej podstawie do wykazania, że stanowisko Sądu jest błędne, gdyż narusza wskazane przepisy.

23 Niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazano na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym zdefiniowaniu pojęcia "rażące naruszenie prawa" (...).

24 Przepis ten stanowi o tym, iż wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa stanowi przesłankę do stwierdzania nieważności takiej decyzji. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem stosując prawo należy dokonać jego interpretacji w odniesieniu do konkretnego przypadku. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo PWN, Warszawa 1993 r., tom III s. 24 ), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny.

25 Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.

26 Naruszenie prawa będzie miało charakter "rażący", wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości.

27 Wskazuje się również, że naruszenie prawa będzie miało charakter "rażący" wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (patrz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004; wyd. Unimex 2004 r., str.843).

28 Do takich wskazówek interpretacyjnych w odniesieniu do pojęcia "rażące naruszenie prawa" zaliczają się również te przytoczone w skardze kasacyjnej i zaczerpnięte z powołanych w niej wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których za rażące naruszenie prawa uznano takie naruszenie prawa, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności, bądź charakter naruszenia powoduje, że decyzja nie może być zaakceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

29 Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej.

30 Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, w którym uznał decyzje Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. za zgodne z prawem, do takich właśnie wskazówek interpretacyjnych (kryteriów) się odwoływał, w tym także do tych wymienionych w skardze kasacyjnej, m.in. Sąd wskazywał na takie cechy rażącego naruszenia prawa, jak "rzucające się w oczy", "oczywiście nieuzasadniony zabieg interpretacyjny", "argumentacja oczywiście, rażąco i niewątpliwie - na gruncie literalnym - wadliwa", "ewidentne naruszenie nie dające się w żaden sposób pogodzić z wymogami państwa praworządnego", "wydanie rozstrzygnięcia, którego nie można tolerować w warunkach państwa prawnego."

31 W świetle powyższego, nie sposób zarzucić Sądowi pierwszej instancji, iż błędnie rozumie znaczenie pojęcia rażącego naruszenia prawa i dokonał nieprawidłowej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

32 Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił również uwagę, iż brak jest ustawowej definicji użytego w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. określenia "opiekun prawny".

33 Przepis ten jest zatem niejednoznaczny, może być wykładany na różne sposoby, co sprawia, że jego wykładnia zastosowana przez organ podatkowy, tym bardziej nie może być uznana za rażące naruszenie prawa.

34 W kolejnym zarzucie skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że nie jest rażącym naruszeniem prawa, przyjęcie, że "orzeczenie Sądu ma charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny i nierozważnie obowiązków wynikających z tego orzeczenia dla Skarżącej."

35 Zarzut jest bezpodstawny z tego zasadniczego powodu, iż Sąd pierwszej instancji nie prezentował przypisywanego mu w tym zarzucie stanowiska. Nie wypowiadał się w ogóle co do fakultatywnego, bądź obligatoryjnego charakteru orzeczenia sądu rodzinnego (bo zapewne o ten sąd chodziło w tym zarzucie) i w związku z tym nie mógł w zarzucany mu sposób naruszyć powyższych przepisów.

36 Jeżeli natomiast, zdaniem Skarżącej, Sąd nie rozważył określonego elementu sprawy, bądź, o czym była mowa w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, pominął w swojej analizie określoną okoliczność, tj. skutku, jaki niesie za sobą prawomocne orzeczenie sądu w przedmiocie umieszczenia małoletniej w rodzinie preadopcyjnej i okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to należało sformułować adekwatny do tych zastrzeżeń zarzut, np. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

37 Jak trafnie zwrócił uwagę na wstępie swoich rozważań Sąd pierwszej instancji, postępowanie podatkowe, w którym wydane zostały zaskarżone decyzje, toczyło się w trybie nadzwyczajnym (stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej), a spór dotyczył kwestii istnienia, bądź nie, przesłanki uzasadniającej takie stwierdzenie nieważności - w postaci rażącego naruszenia prawa. Ten i tylko ten problem podlegał ocenie w postępowaniu przez organami podatkowymi, a następnie przez Sąd pierwszej instancji. Z tego punktu widzenia, nie ma znaczenia podniesiona w ostatnim zarzucie skargi kasacyjnej kwestia dotycząca zastosowania, bądź nie art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f.

38 W tym stanie rzeczy, skarga kasacyjne jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.