Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r., II FSK 2541/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 czerwca 2012 r., II FSK 2541/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Stefan Kowalczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.A. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 557/10 w sprawie ze skargi F. S.A. z siedzibą w C. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 30 czerwca 2010 r., I SA/Wr 557/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę F. Spółka Akcyjna w C. (zwana dalej: spółką) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2010 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka złożyła wniosek o interpretację prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych co do skutków podatkowych podwyższenia kapitału zakładowego. Wskazała, że dokonuje podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych zgromadzonych na funduszu kapitału zapasowego. Środki zgromadzone na funduszu rezerwowym spółki to w części zysk niepodzielony z lat ubiegłych. Podwyższenie kapitału zakładowego ma nastąpić o całą kwotę środków zgromadzonych na funduszu kapitału zapasowego. Strona postawiła pytanie: Kiedy powstaje wówczas obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych?

4 Zdaniem spółki obowiązek ten powstaje w dacie sprzedaży akcji, a nie w dacie podwyższenia kapitału. Przepis art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. - uniemożliwia prawidłowe zastosowanie instytucji podwyższenia kapitału akcyjnego w spółce akcyjnej, bowiem zgodnie z jego treścią w przypadku zastosowania podwyższenia kapitału akcyjnego w trybie art. 442 k.s.h. w maksymalnej wysokości i jednoczesnym stwierdzeniu, że płatnikiem podatku jest spółka, albo pojawi się zaległość podatkowa spółki (jako płatnika) i jej wspólników (jako podatników), albo spółka będzie zobowiązana do wypłaty środków tytułem ww. podatku ze środków bieżących. Skoro płatnikiem podatku jest spółka to nie jest dopuszczalna zapłata podatku przez wspólników, zaś sama spółka nie ma podstaw do zapłaty podatku - brak jest stosownej uchwały. Podjęcie uchwały o przeznaczeniu części środków na poczet podwyższenia kapitału akcyjnego i na poczet podatku także jest przedwczesne, bowiem zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero po dokonaniu podwyższenia kapitału akcyjnego – z datą uprawomocnienia się postanowienia o podwyższeniu kapitału zakładowego. Ustalenie przychodu z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego w opisany sposób prowadzi do dyskryminacji akcjonariuszy dokonujących podwyższenia kapitału ze środków własnych w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego w stosunku do akcjonariuszy dokonujących podwyższenia kapitału w postaci np. aportu przedsiębiorstwa. Akcjonariusze dokonujący wniesienia wkładu przedsiębiorstwa zostają opodatkowani dopiero w dacie zbycia należących do nich udziałów czy akcji. W tym stanie rzeczy treść art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w nierówny sposób traktuje dwie grupy podatników, co stanowi naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji R.P. Ponadto strona wskazała, że przepis jest niezgodny z dyrektywą Rady nr 90/434/EWG ze zmianami (Dyrektywa Rady 2005/19/WE) w zakresie braku możliwości odroczenia opodatkowania. Już choćby z tego powodu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. nie powinien mieć zastosowania.

5 3. W interpretacji z dnia 28 stycznia 20010 r. Minister Finansów na uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazując na art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stwierdził organ, że wynika z nich wprost, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto w świetle powyższych przepisów nie ma znaczenia, że podwyższenie kapitału zostało dokonane ze środków własnych spółki (kapitał zapasowy). Ustawy podatkowe nie uzależniają powstania obowiązku podatkowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych od rodzaju środków, z jakich dokonano podwyższenia. Każde podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki rodzi po stronie udziałowca dochód do opodatkowania. Reasumując organ stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki przez przesunięcie środków kapitału zapasowego wywołuje powstanie obowiązku podatkowego w podatkach dochodowym od osób fizycznych. Osoby będące wspólnikami spółki uzyskują dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, który podlega opodatkowaniu, a spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Obowiązek podatkowy z tego tytułu powstaje z dniem podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

6 3. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa strona wniosła skargę, w której zarzuciła naruszenie art. 24 u.p.d.o.f. w zw. z art. 442 k.s.h., art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji R.P.

7 4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

8 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 4 oraz art. 41 ust. 5 u.p.d.o.f. wskazał, że w sytuacji przeznaczenia dochodu, którym jest równowartość kwot przeznaczonych z kapitałów spółki (tutaj kapitału zapasowego) na podwyższenie kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki, płatnicy (w tym przypadku strona skarżąca) pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu podwyższenia kapitału zakładowego lub akcyjnego. Płatnicy ci, jak nakazuje przepis art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. przekazują kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w terminie do dnia 20 – tego miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego.

9 Sąd odwołując się natomiast do podnoszonej przez stronę dyrektywy Rady nr 90/434/EWG ze zmianami (Dyrektywa Rady 2005/19/WE) w sprawie wspólnego systemu podatkowego mającego zastosowanie do fuzji, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wniesienie majątku i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi (Dz. Urz. L 225/90 – Dyrektywa MR) stwierdził, że nie ma ona zastosowania w sprawie, co wprost wynika z zakresu jej regulacji.

10 Sąd podkreślił równeż, że będąca przedmiotem interpretacji sytuacja, została wyraźnie uregulowana we wskazanych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które stanowią autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepis szczególny jedynie w przypadku wyraźnego odesłania. Ponadto odrębne uregulowania różnych sytuacji podatników w ustawach podatkowych nie pozostają w sprzeczności z generalną zasadą wynikającą z przywołanego przepisu art. 32 Konstytucji R.P.

11 6. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i zarzuciła m naruszenie art. 24 u.p.d.o.f. w zw. z art. 442 k.s.h. oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji R.P. przez błędną wykładnię. W związku z czym spółka wniosła o "uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia" i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

14 7. W pierwszej kolejności odnosząc się do treści skargi kasacyjnej należy wskazać, że obarczona jest ona szeregiem błędów konstrukcyjnych mających istotny wpływ na jej rozpoznanie. Jak wynika z treści art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. W skardze kasacyjnej należy przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem. Trzeba wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym nawet ograniczenie się tylko do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę kasacji, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego i/lub procesowego doszło i na czym ono polegało (por. wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2009 r., I FSK 306/08, LEX nr 510714).

15 Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją zastosowanego przez ustawodawcę w art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. A zatem w skardze kasacyjnej nie tylko należy wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi) ale także należy sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne oraz umotywować je w taki sposób, aby poszczególne fragmenty uzasadnienia można było połączyć

16 z poszczególnymi zarzutami. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi bądź też ich uzasadnienia (por. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., II FSK 97/08, LEX nr 521952; z dnia 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08, LEX nr 511302; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07, LEX nr 497211).

17 8. W niniejszej sprawie należy wskazać, że skarga kasacyjna zarówno w treści jak i argumentacji stanowi powtórzenie, skargi skierowanej przez spółkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W ocenie Sądu w skardze kasacyjnej nie dołożono należytej staranności, jakiej należałoby oczekiwać od pełnomocnika profesjonalnego, jakim niewątpliwie jest radca prawny, przy konstruowaniu zarzutów kasacyjnych, jak i całej skargi kasacyjnej. Już samo zatytułowanie skargi kasacyjnej, jako "skarga" na to wskazuje. Dalej podnieść trzeba, że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewidują podstawy zaskarżenia w postaci "obrazy przepisów prawa materialnego". Zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego nastąpić może przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Zarzut skargi kasacyjnej winien być w tym względzie wyraźnie sprecyzowany (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 116/04, LEX nr 147655).

18 Podnosząc w petitum zarzut naruszenia art. 24 u.p.d.o.f. oraz art. 422 k.s.h. nie wskazano, które konkretnie jednostki redakcyjne legły u podstaw błędnej wykładni sądu pierwszej instancji. O ile w przypadku art. 24 u.p.d.o.f. z treści uzasadnienia, co prawda da się wyczytać, że chodzi o ust. 5, to jednak nadal nie wiadomo, którą konkretnie jednostkę redakcyjną autor skargi kasacyjne miał na myśli, bowiem ust. 5 posiada aż 8 punktów.

19 Niezrozumiałym w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego jest zarzut błędnej wykładni art. 422 k.s.h., skoro sąd pierwszej instancji nie dokonywał w zaskarżonym wyroku wykładni tego przepisu i przepis ten nie stanowił podstawy wyrokowania w niniejszej sprawie. Również tutaj nie sprecyzowano, o którą konkretnie jednostkę redakcyjną przepisu chodzi, skoro art. 422 k.s.a. ma trzy paragrafy.

20 Wskazując na niezgodność z dyrektywą Rady nr 90/434/EWG, brak jest wyjaśnienia, w jakim zakresie i dlaczego ta niezgodność występuje. W skardze kasacyjnej całkowicie nie dostrzega się prawidłowej argumentacji sądu pierwszej instancji, że dyrektywa ta dotyczy wspólnego systemu podatkowego mającego zastosowanie do fuzji, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wniesienie majątku i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami członkowskimi i nie ma zastosowania w sprawie, co wynika z zakresu jej regulacji. Dyrektywa ta bowiem reguluje kwestie dotyczące zdarzeń pomiędzy spółkami mającymi siedziby w różnych państwach członkowskich. Taki zaś element stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie nie występuje, co wynika z wniosku o wydanie interpretację, w którym to de facto strona podaje stan faktyczny, który jest później podstawą wykładni przepisów prawa materialnego.

21 Również wniosek kasacyjny wskazuje na niestaranność skargi kasacyjnej. Jego konstrukcja "wnoszę o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia" wskazuje, że autor skargi kasacyjnej nie rozumie dyspozycji z art. 176 p.p.s.a. Przepis ten jasno wskazuje, że w skardze kasacyjnej powinien się znaleźć "(...) wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany". Tym czasem takiego wskazania w skardze kasacyjnej brak.

22 9. Nie mniej jednak, należy wskazać, że stanowisko sądu pierwszej instancji wydane w oparciu o przepisy stanowiące podstawę prawną zaskarżonego wyroku, było prawidłowe.

23 Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, z treści art. 17 ust. 1, art. 24 ust. 5 pkt 4 oraz art. 41 ust. 5 u.p.d.o.f. wynika, że w sytuacji przeznaczenia dochodu, którym jest równowartość kwot przeznaczonych z kapitałów spółki (tutaj kapitału zapasowego) na podwyższenie kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki, płatnicy (w tym przypadku strona skarżąca) pobierają zryczałtowany podatek dochodowy w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu rejestrowego o dokonaniu wpisu o podwyższeniu kapitału zakładowego lub akcyjnego. Płatnicy ci, jak stanowi art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. przekazują kwoty zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., w terminie do dnia 20 – tego miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek na rachunek urzędu skarbowego.

24 10. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej stanowisko takie nie narusza art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji R.P. W zawartych w art. 41 ust. 5 i art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. regulacjach nie można dopatrzyć się dyskryminacji podatników, bowiem uregulowanie dotyczące podwyższenia kapitału zakładowego traktują podatnika jednakowo.

25 Poza tym treść skargi kasacyjnej oprócz ogólnikowego wskazania, że treść art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. uniemożliwia prawidłowe zastosowanie instytucji podwyższenia kapitału akcyjnego w spółce akcyjnej i jako taki jest niezgodny z art. 32 Konstytucji R.P. nie przedstawia żadnej argumentacji, które uzasadniałaby to twierdzenie.

26 11. Reasumując, wadliwość konstrukcyjna skargi kasacyjnej oraz nietrafność przedstawionej w niej argumentacji, powodują, że w tym stanie sprawy skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić.