Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2018 r., II FSK 2540/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2018 r., II FSK 2540/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1051/15 w sprawie ze skargi B. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 22 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1051/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. [...] S.A. z siedzibą w W. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 grudnia 2014 r. nr IPPB5/423-941/14-2/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 Stan sprawy Sąd I instancji przedstawił następująco:

4 B. [...] S.A. (dalej zwany "Bankiem", "Skarżącą" lub "Spółką") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Bank wyjaśnił, że ma siedzibę w Polsce, prowadzi działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1376, ze zm.). Bank w latach ubiegłych ponosił wydatki na nabycie autorskich praw majątkowych do systemów informatycznych (dalej: "Systemy"), wydatki na nabycie licencji na korzystanie z Systemów, jak również wydatki związane z wdrożeniem nabytych Systemów (dalej: "Wydatki na nabycie Systemów"). Wydatki tego typu Bank będzie również ponosił w przyszłości.

5 W przypadku niektórych Systemów miały/będą miały miejsce sytuacje, w których dostawcy Systemów oraz podmioty świadczące prace wdrożeniowe były/będą podmiotami nie posiadającymi siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (dalej: "Kontrahenci zagraniczni"). W konsekwencji, w odniesieniu do części Wydatków na nabycie Systemów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", Bank jako nabywca zobowiązany był do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u).

6 W związku z nabytymi Systemami/pracami wdrożeniowymi, zależnie od ich przeznaczenia, Bank mógł dokonać także odliczenia części podatku naliczonego w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u. Część podatku naliczonego, tj. część, w stosunku do której nie przysługiwało Bankowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu u.p.t.u., została ujęta w wartości początkowej Systemów przy ich wprowadzaniu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. W stosunku do Systemów, które Bank zamierza nabyć od Kontrahentów zagranicznych w przyszłości, również rozliczony zostanie import usług oraz zastosowanie znajdzie częściowe odliczenie podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 u.p.t.u.

7 Spółka podkreśliła, że nabycie Systemów spełnia kryteria nabycia nowej technologii w rozumieniu art. 18b ust. 2 i ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851) - zwanej dalej "u.p.d.o.p.".

8 Bank zadał pytanie, czy jest uprawniony do uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z nabycia Systemów/usług wdrożeniowych od Kontrahentów zagranicznych, w części, w której nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu u.p.t.u. w kalkulacji podstawy ustalenia wielkości odliczenia związanego z ulgą na nabycie nowych technologii, przy założeniu, że nabycie Systemów/usług wdrożeniowych spełnia wszystkie warunki uznania ich za nabycie nowej technologii w rozumieniu art. 18b ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. oraz spełnia pozostałe warunki wskazane w art. 18b u.p.d.o.p.

9 Zdaniem Banku powinien być uprawniony do uwzględnienia w kalkulacji podstawy ustalenia wielkości odliczenia związanego z ulgą na nabycie nowych technologii podatku naliczonego wynikającego z importu usług, w części, w której nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu u.p.t.u.

10 Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 22 grudnia 2014 r. uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wyjaśnił, że w przypadku importu usług, z jakim mamy do czynienia w niniejszej sprawie, podatnikiem VAT jest usługobiorca (polski podatnik). Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Zatem cena usługi nie obejmuje w takim przypadku podatku VAT. W konsekwencji podatek naliczony nie będzie stanowić kwoty uiszczonej usługodawcy, tym samym podatek ten nie stanowi wydatku na nabycie nowej technologii, który podlegałby odliczeniu na podstawie art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p.

11 Bank nie zgodził się z wydaną interpretacją i złożył na nią skargę. Interpretacji zarzucił naruszenie art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez uznanie, że w kalkulacji podstawy ustalenia wielkości odliczenia związanego z ulgą na nabycie nowych technologii nie należy uwzględniać podatku naliczonego wynikającego z importu usług, w części, w której nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu u.p.t.u. Wskazał też na naruszenie art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej jako: "Traktat" albo "TFUE"), poprzez nieuwzględnienie tego przepisu w dokonanej przez Organ wykładni art. 18b u.p.d.o.p., i tym samym naruszenie unijnej zasady swobody świadczenia usług, w przypadku, gdy dostawcą nowych technologii na rzecz Banku byłby podmiot nieposiadający siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i równocześnie będący usługodawcą pochodzącym z innego niż Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

12 Według Skarżącej Minister naruszył też art. 63 ust. 1 Traktatu w zw. z załącznikiem I do Dyrektywy Rady z dnia 24 czerwca 1988 r. w sprawie wykonania art. 67 Traktatu (dalej "Dyrektywa"), poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w dokonanej przez Organ wykładni art. 18b u.p.d.o.p., i tym samym naruszenie unijnej zasady swobody przepływu kapitału, skutkujące błędnym uznaniem, że nieodliczony podatek VAT z tytułu importu usługi (nowej technologii) nie może być uwzględniony w podstawie ustalenia wielkości odliczenia ulgi, o której mowa w art. 18b u.p.d.o.p.

13 Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżoną interpretację podzielił argumentację Skarżącej, że skoro w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca posługuje się tym znaczeniowo szerokim pojęciem "podmiot uprawniony", to prawo do uwzględnienia podatku VAT w podstawie odliczenia wydatków dokonanych na nabycie nowych technologii powinno być respektowane zawsze tam, kiedy podatnik dokonuje określonych wydatków na ten cel na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, a nie tylko zbywcy nowych technologii. Pojęcie "wydatek" pochodzi z zakresu ekonomii i jakie takie właśnie musi być rozumiane na gruncie art. 18b ust. 4 ustawy. O ile podatnik poniósł wydatek, to regułą jest uprawnienie do uwzględnienia tego wydatku przy kalkulacji podstawy opodatkowania w związku z nabyciem nowej technologii. Niezrozumiałe byłoby zróżnicowanie tego uprawnienia w zależności od tego, czy wydatek jest ponoszony w związku z nabyciem nowej technologii od usługodawcy krajowego oraz uiszczeniem wydatku (podatku VAT) - z ekonomicznego punktu widzenia – w cenie nabytej usługi płaconej temu usługodawcy, czy też ponoszony jest w związku z nabyciem tej samej nowej technologii, ale od usługodawcy z innego kraju w formie podatku bezpośrednio wpłaconego do urzędu skarbowego.

15 Powoływana w skardze wykładnia systemowa wewnętrzna, polegająca na odwoływaniu się do art. 16g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, nie stanowi jednoznacznie przekonującego argumentu w niniejszej sprawie. W ust. 3 tego przepisu ustawa ewidentnie wskazuje przecież, że ceną nabycia jest kwota należna zbywcy (a nie "podmiotowi uprawnionemu"), zaś nie sposób utrzymywać, że zbywcą usługi jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego. Tę cenę nabycia co do zasady pomniejsza się o podatek od towarów i usług, a tylko wtedy, gdy podatnikowi podatku dochodowego nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT albo podatek ten nie stanowi podatku naliczonego, przy ustalaniu wartości do odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie odejmuje się podatku VAT. Punktem wyjścia jest jednak zawsze kwota należna zbywcy. Jeśli zatem podatek VAT nie był zapłacony zbywcy, lecz bezpośrednio urzędowi skarbowemu, to trudno przyjąć, że art. 16g ust. 3 ustawy pozwala nie odejmować od kwoty zapłaconej zbywcy podatku zapłaconego urzędowi skarbowemu. Niemniej, w ocenie Sądu I instancji, powyższa wątpliwość musi być ostatecznie rozstrzygnięta przy zastosowaniu wykładni celowościowej, tj. przy respektowaniu zasady, że dla Ustawodawcy w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. było kwestią obojętną, czy podatnik – nabywca nowej technologii nabędzie ją od podmiotu krajowego, czy też zagranicznego. O ile ustalenie wielkości podatku VAT do odliczenia, w ramach art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, doprowadzi do uznania, że podatnik ten może odliczyć podatek tylko częściowo, proporcjonalnie, to skutecznym bodźcem zachęcającym do nabycia nowej technologii, a przez to zwiększenia konkurencyjności i innowacyjności polskiej gospodarki, mogło być tylko nadanie podatnikowi podatku dochodowego uprawnienia do pomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek VAT, jaki nie mógł być odliczony na gruncie przepisów o VAT. Uzależnienie tego uprawnienia od kraju pochodzenia usługodawcy w dużym stopniu niweczyłoby zamysł Ustawodawcy ustanowienia skutecznych prawnie mechanizmów skłaniających do ponoszenia wydatków na nowe technologie.

16 Sąd I instancji stwierdził również, że powyższe uzależnienie uprawnienia do uwzględnienia podatku VAT przy obniżeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od kraju pochodzenia usługodawcy nie dałoby się pogodzić ze wspólnotową zasadą swobody świadczenia usług oraz swobody przepływu kapitału, ustanowionymi w art. 56 i art. 63 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Jakkolwiek z wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, że Spółka nabywać będzie nowe technologie od podmiotów z innych krajów członkowskich, to jednak wydana interpretacja powinna niewątpliwie uwzględniać ten aspekt wspólnotowy, i o ile nabycie usług następowałoby od takich podmiotów, to przeciwko stanowisku Ministra przemawiają także względy związane z nakazem prowspólnotowej wykładni prawa. Wykładnia omawianych przepisów przyjęta przez Organ prowadzi bowiem do tego skutku, że za sprawą krajowych unormowań podatkowych nabywanie od podmiotów z innych krajów usług stanowiących nowe technologie będzie mniej atrakcyjne dla polskich podatników podatku dochodowego, niż nabywanie takich usług od podmiotów krajowych.

17 Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wniósł Minister Finansów. Zarzucił w niej naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.) poprzez uznanie przez sąd, iż wykładnia literalna sformułowania zawartego w w/w przepisie "w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu" odnosi się nie tylko do kontrahenta - dostawcy usługi - ale winna być ujmowana - z ekonomicznego punktu widzenia - szerzej, a więc dotyczyć również sytuacji, gdy w ramach nabywanej przez Bank usługi, część ceny w postaci podatku VAT, nie jest płacona kontrahentowi, lecz bezpośrednio na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego, gdy tymczasem wykładnia gramatyczna powołanego przepisu jest jednoznaczna, i wskazuje, że podstawą ustalenia wielkości odliczenia z tytułu tzw. ulgi technologicznej jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika w części, w jakiej została zapłacona jedynie podmiotowi uprawnionemu - kontrahentowi.

18 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

19 Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej "P.p.s.a.").

20 Jedyny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy błędnej wykładni art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że podstawą ustalenia wielkości odliczenia jest kwota wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie nowej technologii, uwzględnionych w wartości początkowej, w części, w jakiej została zapłacona podmiotowi uprawnionemu w roku podatkowym, w którym nową technologię wprowadzono do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w roku następującym po tym roku, oraz w której nie została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

21 Uzasadniając swój zarzut autor skargi kasacyjnej podnosi, że wykładnia językowa tego przepisu nie nasuwa żadnych wątpliwości. "Podmiotem uprawnionym" w rozumieniu tego przepisu jest wyłącznie kontrahent – dostawca usługi. Sięganie zatem do innych metod wykładni jest nieuprawnione.

22 Z poglądem tym nie można się zgodzić. Zastosowanie się w niniejszej sprawie wykładni językowej może bowiem prowadzić do wniosków przeciwnych niż zawarte w skardze kasacyjnej. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "podmiot uprawniony" jest pojęciem o wiele szerszym niż np. "kontrahent", "dostawca", "zbywca" czy inne wyrażenia wskazujące wyłącznie na pierwotnego posiadacza praw do wiedzy technologicznej. Posługując się wykładnią językową, można dojść do wniosku, że celem użycia tak szerokiego sformułowania jak "podmiot uprawniony", było umożliwienie podatnikowi odliczenie od podstawy opodatkowania kwoty wszystkich wydatków poniesionych na nabycie nowej technologii, tj. także tych, które w związku z zawartą umową przeniesienia lub korzystania z praw do ww. wiedzy zostały zapłacone innym niż kontrahent podmiotom.

23 Rację zatem ma Sąd I instancji, że wątpliwości co do znaczenia sformułowania "podmiotu uprawnionego" muszą być ostatecznie rozstrzygnięte przy zastosowaniu wykładni celowościowej. Jak słusznie zauważono w zaskarżonym wyroku, dla ustawodawcy w art. 18b ust. 4 u.p.d.o.p. było kwestią obojętną, czy podatnik – nabywca nowej technologii nabędzie ją od podmiotu krajowego, czy też zagranicznego. Skutecznym bodźcem zachęcającym do nabycia nowej technologii, a przez to zwiększenia konkurencyjności i innowacyjności polskiej gospodarki, mogło być tylko nadanie podatnikowi podatku dochodowego uprawnienia do pomniejszenia podstawy opodatkowania o podatek VAT, jaki nie mógł być odliczony na gruncie przepisów o VAT. Uzależnienie tego uprawnienia od kraju pochodzenia usługodawcy w dużym stopniu niweczyłoby zamysł Ustawodawcy ustanowienia skutecznych prawnie mechanizmów skłaniających do ponoszenia wydatków na nowe technologie.

24 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.