Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II FSK 2538/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II FSK 2538/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Magdalena Gródecka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3478/12 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 września 2012 r. nr IPPB1/415-713/12-2/EC w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3478/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. K. (dalej: "wnioskodawca", "podatnik"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 września 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że zamierza razem z innymi osobami przystąpić do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Razem z innymi udziałowcami wniesie aportem do spółki udziały w zagranicznej spółce kapitałowej. W konsekwencji spółka będzie dysponowała papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach kapitałowych. W wyniku wniesienia aportem do spółki udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w zagranicznej spółce kapitałowej. W zamian za otrzymany aport od wnioskodawcy i pozostałych udziałowców, spółka wyda podatnikowi udziały własne o określonej wartości nominalnej. Aport będzie spełniał przesłanki do uznania go za transakcję wymiany udziałów w rozumieniu art. 24 ust. 8a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Nie jest wykluczone, iż w przyszłości dojdzie do likwidacji spółki. Zanim doszłoby jednak do tego, wspólnicy spółki będą prowadzić działalność w formie spółki jawnej, co odbyłoby się w drodze przekształcenia spółki w spółkę osobową niebędącą osobą prawną. Po transakcji przekształcenia spółka jawna będzie właścicielem majątku spółki przekształcanej, m.in. środków pieniężnych oraz papierów wartościowych. Jeżeli doszłoby do likwidacji spółki jawnej wnioskodawca otrzymałby część majątku likwidacyjnego posiadanego przez spółkę jawną w postaci zgromadzonych środków pieniężnych lub udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej oraz innych udziałów w krajowych i zagranicznych spółkach kapitałowych. Nie jest wykluczone, iż majątek otrzymany w drodze likwidacji, w szczególności udziały w zagranicznej spółce kapitałowej, zostaną sprzedane przez podatnika.

4 W związku z powyższym wnioskodawca spytał czy w przedstawionych okolicznościach tj. sprzedaży przez podatnika udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej stanowiących składnik majątku otrzymanego w ramach likwidacji spółki jawnej dochodem do opodatkowania po stronie wnioskodawcy będzie przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty nabycia ww. udziałów, równe wartości nominalnej udziałów wydanych podatnikowi w zamian za aport?

5 Zdaniem wnioskodawcy otrzymane w wyniku likwidacji spółki jawnej składniki majątku w postaci udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej, w przypadku ich sprzedaży na rzecz osoby trzeciej będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym osób fizycznych od wartości ceny ich sprzedaży pomniejszonych o "historyczny" koszt ich nabycia. Podstawą opodatkowania w przypadku odpłatnego zbycia ww. udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w toku likwidacji spółki jawnej będzie przychód otrzymany z ich odpłatnego zbycia pomniejszony o wydatki na nabycie tych składników majątkowych poniesione przez spółkę jawną. Wynika to z faktu, że transakcja przekształcenia spółki w spółkę jawną objęta jest regulacją art. 93a § 2 pkt 1b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ord. pod.").

6 Spółka nabędzie udziały w zagranicznej spółce kapitałowej w drodze aportu wnoszonego przez podatnika, a transakcja ta będzie mieć charakter tzw. "wymiany udziałów". W wyniku wniesienia aportem do spółki udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej przez wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców, spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w zagranicznej spółce kapitałowej, a w zamian za otrzymany aport wyda wspólnikowi udziały własne o określonej wartości nominalnej; transakcja ta będzie spełniać wszystkie warunki do uznania jej za tzw. "wymianę udziałów". W związku z tym należy się odnieść do stosownych przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), regulujących zasady ustalania kosztu podatkowego w przypadku nabycia udziałów w ramach tzw. wymiany udziałów.

7 W kwestionowanej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, twierdząc, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie w momencie ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. Jednakże w zakresie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, nie zachodzą ww. okoliczności.

8 Zdaniem organu odpłatne zbycie ww. składników majątku, które otrzyma podatnik w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi źródła przychodu z działalności gospodarczej, a tym samym w sprawie nie znajdą zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Przepisy te nie stanowią podstawy do wyłączenia z przedmiotu opodatkowania czynności przyznania wspólnikowi na własność udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną, w związku z likwidacją spółki osobowej i podziałem jej majątku między wspólników. Następnie organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. są odrębnymi źródłami przychodów. Ponieważ odpłatne zbycie udziałów (akcji) w spółkach posiadających osobowość prawną nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f., to planowaną transakcję należy zakwalifikować do odpowiedniego źródła przychodów.

9 Minister Finansów wyjaśnił, iż ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji, co wynika z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o ten przepis może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przypadku natomiast zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajdzie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

10 Zdaniem organu analiza treści art. 24 ust. 8a i 8b u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazuje, iż "do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki". Zatem objęcie w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów (akcji) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wymiany udziałów (akcji). Oznacza to, że przychodu odpowiadającego wartości nominalnej nabytych udziałów (akcji) dla celów podatkowych nie określa się. W przypadku udziałów (akcji) nabytych w sposób określony w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., gdzie nie następuje zaliczenie do przychodów wartości otrzymanych udziałów lub akcji, ustalanie kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży otrzymanych w wyniku wymiany udziałów (akcji) należy odnosić do wymienianych udziałów lub akcji. Za wydatek poniesiony przez podatnika nie można uznać wartości nominalnej udziałów wydanych mu przez spółkę z o.o. w ramach wymiany udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej. Tak więc kosztami uzyskania przychodów ze zbycia udziałów otrzymanych od spółki nabywającej w drodze wymiany są wydatki poniesione przez udziałowca na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w spółce, której udziały są przekazywane spółce nabywającej.

11 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa podatnik wniósł skargę na powyższą interpretację indywidualną zarzucając jej naruszenie:

12 - art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ord. pod. - przez jego niezastosowanie w sprawie polegające na nieuwzględnieniu stanowiska podatnika, - art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt. 8e) u.p.d.o.p. - przez jego niezastosowanie w sprawie, - art. 30b ust 2 pkt 4, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. - przez ich nieprawidłowe zastosowanie w niniejszej sprawie, - art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 Ord. pod. - przez rozszerzającą interpretację przepisów prawa podatkowego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario, - art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 2 O.p. z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia interpretacji;

13 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

14 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga jest zasadna i przypomniał, że przedmiotem oceny organu było stanowisko podatnika, sprowadzające się do konstatacji, że ustalenie dochodu z tytułu zbycia przez podatnika udziałów w zagranicznej spółce kapitałowej otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej powinno opierać się na zasadach określonych w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., gdyż uzyskany z tego tytułu przychód jest przychodem, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Organ uznał natomiast , iż przychód uzyskany z tego typu transakcji stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. z kapitałów pieniężnych oraz że dochody z odpłatnego zbycia udziałów podlegają co do zasady opodatkowaniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem organu, dochód powinien być ustalony zgodnie z regulacją zawartą w art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

15 W ocenie Sądu stanowisko Ministra Finansów odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który podatnik może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. Z przepisu tego w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku, o którym mowa w tym przepisie są udziały w spółce kapitałowej. Dodatkowo art. 14 ust. 2 pkt 17 b) u.p.d.o.f. wskazując na sytuacjeę zbycia składników majątku w żaden sposób nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie.

16 Za niezrozumiałe uznał Sąd wywody organu dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji, jako przychodów z kapitałów pieniężnych wobec oczywistej treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., który wbrew stanowisku organu w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie. Ponieważ skarżący nie wykluczał, iż sprzedaż udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej nastąpi po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i nie zostanie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zastosowanie niewątpliwie znajduje też art. 17 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Ustawodawca w przytoczonym przepisie przewidział szczególną regulację prawną dla potrzeb ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, w związku z tym z pewnością zastosowania nie znajduje w takim przypadku art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

17 Reasumując Sąd stwierdził, że Minister Finansów błędnie przyjął, iż w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) i art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. i w związku z tym niezasadnie pominął regulację zawartą w art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f., czego naturalną konsekwencją jest zajęcie nieprawidłowego stanowiska. Natomiast za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia przez organ art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 2 Ord. pod., gdyż w zaskarżonej interpretacji organ wystarczająco odniósł się do stanowiska podatnika przedstawionego we wniosku oraz wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko.

18 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a"), zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i odmowy zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż w warunkach niniejszej sprawy przychód, który otrzyma wnioskodawca, w związku z likwidacją spółki nie będącej osobą prawną jest przychodem z działalności gospodarczej, gdy tymczasem właściwa subsumcja powyższego przepisu winna doprowadzić sąd do wniosku, że przychody które otrzyma wnioskodawca należy zakwalifikować do źródła "kapitały pieniężne."

19 Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

20 2.2. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

22 3.1 Wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

23 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Ministra Finansów odnośnie do zakwalifikowania przychodu, który skarżący może otrzymać ze zbycia udziałów otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z treścią art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. Jak stanowi bowiem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Z przytoczonego przepisu wynika, że przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest przychodem z działalności gospodarczej. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, brak jest przy tym przepisu wyłączającego stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały w spółce kapitałowej. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. wskazując na sytuację zbycia składników majątku, nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie (por. wyrok NSA z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2032/13; wyrok WSA w Opolu z dnia 25 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Op 440/14; wyrok NSA z dnia 3 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2935/12; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

24 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro przychód powstały w wyniku zbycia udziałów w spółce kapitałowej będących równocześnie składnikiem majątku otrzymanym przez skarżącego w wyniku likwidacji spółki osobowej traktowany jest przez ustawodawcę jako przychód z działalności gospodarczej z uwagi na art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., to nie jest możliwe podzielenie poglądu wyrażonego we wniesionej przez Ministra Finansów skardze kasacyjnej, zgodnie z którym przychód taki należy uznać za przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

25 Dodatkowo zauważyć należy, że skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie sprecyzował kiedy nastąpi zbycie udziałów otrzymanych na skutek likwidacji spółki jawnej. Oznacza to, że w sprawie może mieć również zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., zgodnie z którym do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

26 3.2 Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.