Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2018 r., II FSK 2535/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2018 r., II FSK 2535/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1937/15 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dawniej: A. sp. z o.o. z siedzibą w P.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1937/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dawniej: A. sp. z o.o. z siedzibą w P.) - dalej jako "Spółka" - na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 29 kwietnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 1 054 040 zł.

4 Postawę faktyczną decyzji stanowiły ustalenia organu pierwszej instancji, który zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2003 r. wydatków wynikających z faktur wystawionych przez: Przedsiębiorstwo [...] "E." K.P. w P. w kwocie 438 050 zł, Przedsiębiorstwo [...] M.K. w P. w kwocie 207 150 zł oraz Przedsiębiorstwo [...] "F." A.J. we W. w kwocie 1 740 606,58 zł.

5 Po rozpoznaniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 25 sierpnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

6 Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1328/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił powyższe decyzje organów podatkowych. Uznał bowiem, że poczynione przez nie ustalenia w zakresie wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "F." A.J. były niewystarczające i w tym zakresie nakazał organom podatkowym przeprowadzenie dodatkowych dowodów. Wyrokiem z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1021/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki.

7 W wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia 7 października 2011 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 584 076 zł.

8 Decyzją z dnia 10 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję. Uznał bowiem, że ponownie prowadząc postępowanie dowodowe organ pierwszej instancji działał zgodnie ze wskazaniami zawartymi w ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

9 Uwzględniając skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 293/12 uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu wyroku wskazał jednak, że zawarte w skardze zarzuty dotyczące wydatków w odniesieniu do "E." K.P. i "M." M.K. nie mogą być ponownie rozpatrywane z uwagi na fakt, że kwestia zasadności wyłączenia z kosztów podatkowych tych wydatków została już rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem tego Sądu z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1328/08.

10 Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3165/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki.

11 Decyzją z dnia 7 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia 7 października 2011 r. oraz określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 579 351 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że jest związany wytycznymi zawartymi w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1328/08 oraz z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 293/12. Kierując się zatem zasadą związania oceną prawną i wskazaniami co do dalszego prowadzenia postępowania, ujętą w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", stwierdził, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez "E." K.P. i "M." M.K. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. W związku z tym, w jego ocenie, aktualna pozostawała argumentacja prawna wyrażona we wcześniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 stycznia 2012 r.

12 W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

13 Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że formułując zarzut naruszenia przepisów postępowania Spółka zmierzała w istocie do zakwestionowania podstawy faktycznej przyjętej przez organy podatkowe, w tym do podważenia okoliczności faktycznych towarzyszących jej transakcjom z Przedsiębiorstwem [...] "E." K.P. i Przedsiębiorstwem [...] M.K. Następnie zauważył, że konsekwencją podważenia ustaleń organów podatkowych jest zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.).

14 W ocenie Sądu, Spółka nie zważała jednak na kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwestię, dotyczącą związania organu odwoławczego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w ww. orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych w toku uprzednich sądowych kontroli decyzji organu odwoławczego.

15 Sąd wyjaśnił dalej, że w art. 153 P.p.s.a. zawarte są dwie odrębne normy prawne pozostające ze sobą w związku, kształtujące zakres związania nimi sądu, który je zastosował, jak i organu, do którego są one bezpośrednio skierowane. Podkreślił, że odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 153 P.p.s.a. może dotyczyć tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego, gdy w trakcie ponownego rozpatrywania sprawy organ stwierdzi, że stan faktyczny uległ zasadniczej zmianie i jest odmienny od przyjętego przez sąd, natomiast drugi z przypadków utraty mocy wiążącej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku sądu, to zmiana stanu prawnego po wydaniu orzeczenia przez sąd. Sąd stwierdził, że tego rodzaju zmiana okoliczności nie występuje w rozpoznawanej sprawie, szczególnie po prawidłowym określeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej wysokości zobowiązania podatkowego.

16 Mając na uwadze powyższe oraz odnosząc się do wyniku dwóch poprzednich sądowych kontroli decyzji dotyczących określenia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r., Sąd wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1328/08 uwzględnił skargę Spółki i uchylił decyzje organów podatkowych. W uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdził m.in., że jedynie ustalenia poczynione w odniesieniu do wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "F." A.J. były niewystarczające, nie kwestionując przy tym prawidłowości ustaleń co do dwóch pozostałych podmiotów. Wyrokiem z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1021/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki, nie potwierdzając tym samym trafności zarzutów w zakresie naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wyniku ponownej kontroli sądowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 293/12 uchylił kolejną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wskazując, że zawarte w skardze zarzuty dotyczące wydatków w odniesieniu do "E." K.P. i "M." M.K. nie mogą być ponownie rozpatrywane z uwagi na fakt, że kwestia zasadności wyłączenia z kosztów podatkowych tych wydatków została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1328/08. Powodem uchylenia decyzji była bezsporna i przyznana przez organ odwoławczy okoliczność nieprawidłowego określenia wysokości kwoty, której Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, a dotyczącej zakupu usług od "E." K.P. (błędy rachunkowe). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy przyznał wówczas, że prawidłowa wysokość określonego zobowiązania powinna wynosić 579 351 zł. W zawartych w ww. wyroku wytycznych Sąd zaznaczył, że rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy określi prawidłową wysokość kwoty, której nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów i prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3165/12 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki.

17 W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że decyzja poddana sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu uwzględnia wytyczne sformułowane przez Sądy podczas dwóch poprzednich kontroli zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy respektując dotychczasową ocenę prawną prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych, dotyczących realizacji transakcji z ww. podmiotami, określił wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 579 351 zł. Zdaniem Sądu, ustalenie wysokości tej kwoty - po stosownej korekcie i wyeliminowaniu błędów rachunkowych - jest prawidłowe.

18 W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła naruszenie:

19 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy będąca przedmiotem kontroli decyzja sądowoadministracyjna wydana została przez organ administracyjny z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez arbitralną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, polegającą na sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenie materiału dowodowego w postaci wyjaśnień K.P. oraz M.K.;

20 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków i zakupów od kontrahentów na łączną kwotę 627 700 zł, co doprowadziło do zwiększenia podstawy opodatkowania i w konsekwencji do zwiększenia wartości zobowiązania podatkowego.

21 Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

24 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

25 Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami.

26 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

27 Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób podany w tej skardze i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów.

28 Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec treści tej skargi kasacyjnej i podnoszonych w niej zarzutów, które nie nawiązywały do podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawnych powodów i podstaw, które legły u podstaw wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, co z kolei rzutowało w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej.

29 Sąd pierwszej instancji analizując zarzuty postawione przez Spółkę w skardze do tego Sądu stwierdził na wstępie, że Spółka formułując w tej skardze zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej w istocie zmierza do zakwestionowania podstawy faktycznej przyjętej przez organy podatkowe, w tym do podważenia okoliczności faktycznych towarzyszących transakcjom Spółki (usługi [...]) z Przedsiębiorstwem [...] "E." K.P. oraz Przedsiębiorstwem [...] M.K., a konsekwencją tego jest zawarty także w skardze zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

30 Odnosząc się do tych zarzutów Sąd wskazał dalej, że formułując je Spółka nie zważa jednak na kluczową dla sprawy kwestię związania organu odwoławczego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w dotychczas wydanych w tej sprawie wyrokach sądowych.

31 Sąd zwrócił uwagę, że niniejsza sprawa - dotycząca określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. - była już uprzednio dwukrotnie przedmiotem dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd wskazał tu na prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1328/08 oraz z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Po 293/12 (skargi kasacyjne wniesione od tych wyroków przez Spółkę zostały oddalone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (odpowiednio) z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1021/09 oraz z dnia 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 3165/12).

32 Uwzględniając powyższe Sąd powołał się następnie na art. 153 P.p.s.a. i w szczegółowych wywodach dokonał analizy znaczenia tego przepisu dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy.

33 W konkluzji swoich rozważań w tym zakresie Sąd stwierdził m.in., że decyzja poddana sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu uwzględnia wytyczne Sądu sformułowane podczas dwóch poprzednich kontroli sądowych. Zdaniem Sądu, nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że w poprzednich wyrokach w sposób jasny i jednoznaczny sformułowana została ocena prawna kwestii niezaliczenia konkretnych wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów. Sąd wskazał dalej, iż jeżeli w prawomocnym wyroku stwierdzono, że stan faktyczny w odniesieniu do możliwości zakwalifikowania spornych wydatków został ustalony w sposób prawidłowy, to organ podatkowy nie mógł tego stanu ponownie ustalać, a przedstawiana obecnie przez Spółkę odmienna ocena materiału dowodowego jest w istocie niedopuszczalną polemiką prawną z prawomocnym wyrokiem Sądu.

34 Jak więc wynika z powyższego, Sąd pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie nie dokonywał już samodzielnej analizy, w kontekście spornych wydatków Spółki, prawidłowości oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe (art. 191 Ordynacji podatkowej) i na tym tle zasadności nieuznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz uznał, że kwestie te zostały już przesądzone wcześniej poprzez wyrażenie w tym zakresie wiążącej organy podatkowe i sąd oceny prawnej w prawomocnym wyroku sądowym, o czym stanowi art. 153 P.p.s.a.

35 Stanowisko to nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, albowiem nie został w niej sformułowany adekwatny do niego zarzut. Pomimo iż w świetle treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie ulegało żadnej wątpliwości, że to ten wyłącznie przepis legł u podstaw wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, nie został on wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, ani nawet w jakimkolwiek kontekście tam wspomniany. Skądinąd nie mogło być inaczej, skoro autor skargi kasacyjnej poza zamianą przedmiotu zaskarżenia z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zasadniczo rzecz biorąc, wiernie powielił w skardze kasacyjnej treść skargi do Sądu pierwszej instancji.

36 Przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, zatem zarzuty i argumentacja tej skargi powinny nawiązywać do treści rozstrzygnięcia tego sądu i podanych w nim podstaw prawnych i ich uzasadnienia. W rozpoznawanej sprawie, nie wnikając w przyczyny takiego stanu rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno ten dotyczący naruszenia przepisu procesowego, jak też ten odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, nie korespondują z treścią zaskarżonego wyroku i wskazanymi w nim prawnymi powodami, które legły u podstaw wydania zawartego w tym wyroku rozstrzygnięcia i tym samym nie mogły być one skuteczne i prowadzić do uwzględnienia tak skonstruowanej skargi kasacyjnej.

37 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

38 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804).