Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2023 r., II FSK 2534/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2023 r., II FSK 2534/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. reprezentowanej przez K. P. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 827/19 w sprawie ze skargi P. K. reprezentowanej przez K. P. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. K. reprezentowanej przez K. P. S.A. z siedzibą w L. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 2534/20

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. K. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że prowadzi działalność między innymi w zakresie produkcji energii cieplnej i elektrycznej, zarówno na własny użytek, jak i na sprzedaż. Procesy produkcyjne powodują emisję gazów cieplarnianych i na mocy ustawy z dnia 12.06.2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1201) jest obowiązana do corocznego umarzania odpowiedniej liczby uprawnień do emisji, otrzymywanych w ramach krajowego planu ich podziału lub nabywanych w ramach swobodnego obrotu tymi uprawnieniami, przy czym wielkość uprawnień do umorzenia za rok ubiegły, wynikającą ze skali rzeczywistej emisji gazów cieplarnianych, skarżąca poznaje do dnia 30 kwietnia roku następnego, po zakończeniu procedury weryfikacji składanego przez nią raportu; wielkość ta nie jest bezpośrednio uzależniona od wolumenu produkcji. Uprawnienia do emisji otrzymane nieodpłatnie skarżąca ujmuje w księgach rachunkowych jako wartości niematerialne o wartości odpowiadającej ich cenie rynkowej, a nabyte – w wysokości ceny nabycia; w przypadku zmiany ich przeznaczenia i powzięcia zamiaru ich zbycia – dokonuje przeksięgowania pomiędzy kontami wartości niematerialnych oraz aktywów.

7 Skarżąca zadała pytanie, w którym momencie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu nabycia uprawnień do emisji, co do których po dacie ich nabycia nastąpiła zmiana ich przeznaczenia – zajmując stanowisko, że powinno to nastąpić w dacie powzięcia decyzji o zmianie ich przeznaczenia, uznając przy tym, że wydatki na nabycie uprawnień przeznaczonych ostatecznie do umorzenia powinny być rozpoznane jednorazowo jako pośrednie koszty uzyskania przychodów.

8 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 1.08.2019 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Stwierdził, że emisja gazów cieplarnianych stanowi nieodłączny i konieczny element prowadzonej przez nią działalności, toteż wydatki na nabycie uprawnień do tej emisji powinny być bezpośrednio powiązane z uzyskanymi przez skarżącą przychodami. Podobnie są kwalifikowane – jako bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami - świadectwa pochodzenia energii elektrycznej, co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31.05.2012 r. (II FSK 2286/10). Data potrącalności kosztów zależy więc od charakteru powiązania kosztów z przychodami podatkowymi, a nie od stosowana przez podatnika określonej polityki rachunkowości.

9 W skardze na tę interpretację G. K. zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. przez błędną ocenę, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych bez względu na cel ich nabycia są kosztem bezpośrednio związanym z przychodami i nie mogą być rozpoznane w dacie podjęcia decyzji o zmianie ich przeznaczenia - podczas gdy związane są one z całokształtem działalności skarżącej i nie jest możliwe ich przypisanie do produkowanych wyrobów, wskutek czego winny być kwalifikowane jako koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami. Skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 14b i art. 14h oraz art. 2a i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.) przez nieuprawnione przyjęcie przez organ interpretacyjny, że głównym przedmiotem jej działalności jest sprzedaż wyprodukowanej energii elektrycznej i cieplnej oraz wydanie interpretacji odmiennej treści, niż uzyskana przez funkcjonującą w latach 2016-2018 P. G.

10 Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to wydatki pozostające w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami podatnika, a więc poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów, podczas gdy koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) to wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Nabywanie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych wykazuje taki związek funkcjonalny z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży energii, że bez ich poniesienia uzyskanie przychodów nie byłoby możliwe; nie są też one ukierunkowane jedynie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Możliwe jest bowiem ustalenie, jaka ilość energii elektrycznej lub cieplnej i które jednostki energii zostały wyprodukowane powodując emisję dwutlenku węgla, pokrytą konkretnymi uprawnieniami do emisji. Odstąpienie przez organ interpretacyjny od wcześniej wyrażonego zapatrywania prawnego jest dopuszczalne, bowiem jest on uprawniony do przeprowadzenia samodzielnej wykładni przepisów prawa, a także zmiany kierunku wykładni uprzednio uznawanej za prawidłową.

11 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

12 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 3 § 1, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b O.p. przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie interpretacji pomimo przyjęcia przez organ interpretacyjny – niezgodnie ze stanem przedstawionym we wniosku o interpretację – samodzielnych założeń co do stanu faktycznego, polegających na założeniu, że głównym przedmiotem działalności skarżącej jest sprzedaż wyprodukowanej energii elektrycznej i cieplnej, której wolumen produkcji jest uzależniony od ilości nabywanych uprawnień do emisji – co skutkowało uznaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że bez względu na cel nabywania uprawnień do emisji koszt ich nabycia powinien być kwalifikowany jako bezpośrednio związany z przychodem.

13 Ponadto na podstawie "art. 175 pkt 1" P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że koszt nabycia uprawnień do emisji jest bezpośrednio związany z przychodami, co skutkuje prawem do rozpoznania tego kosztu w dacie osiągnięcia przychodów;

14 - art. 15 ust. 4, ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wydatki ponoszone na zakup uprawnień do emisji, co do których dochodzi do zmiany przeznaczenia, nie stanowią pośrednich kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji o zmianie ich przeznaczenia, w sytuacji, gdy wydatki te związane są z całokształtem działalności spółki i nie jest możliwe przypisanie ilości nabywanych uprawnień do produkowanych wyrobów.

15 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu trafnie skonstatował, że koszty bezpośrednio związane z przychodami jako poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów winny pozostawać z przychodami w związku funkcjonalnym, podczas gdy koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) to wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zastrzeżenia budzi natomiast ocena, że taki funkcjonalny związek z przychodami osiąganymi przez G. K. tworzy nabywanie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych. Wątpliwości w tym zakresie wynikają w szczególności z trudności w przyporządkowaniu określonych uprawnień do emisji (otrzymanych przez podatnika lub nabytych odpłatnie) do określonych przychodów ze sprzedaży jednostek energii elektrycznej lub cieplnej, w sytuacji, gdy sprzedaż ta dotyczy tylko niektórych wytwarzanych przez Grupę produktów, podczas gdy wielkość emisji gazów cieplarnianych ustalana i obliczana jest w odniesieniu do całokształtu jej działalności gospodarczej, a więc także w odniesieniu do działalności polegającej na wydobyciu rud i wytwarzaniu z nich metali. Dodatkową trudność w przyporządkowaniu określonych uprawnień emisyjnych do sprzedaży określonych jednostek energii stwarza okoliczność, że część wytworzonej przez Grupę energii, zarówno cieplnej, jak i elektrycznej, przeznaczona jest na potrzeby własne, a nie na sprzedaż. Jakkolwiek zatem wydatki na nabycie uprawnień niewątpliwie są kosztami uzyskania przychodów, niemniej mają charakter pośredni (są kosztami innymi, niż bezpośrednio związanymi z przychodami), gdyż niewątpliwie służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów, ale nie bezpośredni – gdyż nie są ponoszone w celu uzyskania konkretnych grup przychodów, a w szczególności w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży konkretnych jednostek energii cieplnej lub elektrycznej.

18 Należy przy tym zauważyć, że nieuprawnione jest równoważne traktowanie uprawnień do emisji gazów z certyfikatami (świadectwami) pochodzenia energii elektrycznej, o których Naczelny Sąd Administracyjny orzekł w przytaczanym przez strony i Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku z dnia 31.05.2012 r. (II FSK 2286/10). Otóż posiadanie świadectw pochodzenia energii elektrycznej nie tylko warunkuje możliwość sprzedaży tej energii, ale umożliwia też przypisanie określonych świadectw (określonej ich ilości) do sprzedaży określonych jednostek energii elektrycznej, a nie do ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa wytwarzającego tę sprzedawaną energię. Dlatego też wydatek na nabycie tych świadectw jest kwalifikowany jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów, a nie koszt pośredni (inny, niż bezpośredni). Natomiast, ponieważ wydatek na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych w realiach rozpoznawanej sprawy do sprzedaży określonych jednostek energii przyporządkowany być nie może, winien być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodów o charakterze pośrednim (jako inny, niż bezpośrednio związany z przychodami).

19 Zasadne są zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 4, ust. 4b i ust. 4c oraz ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie na skutek przyjęcia, że koszt nabycia uprawnień do emisji jest bezpośrednio związany z przychodami, a zatem nie stanowi pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Prawidłowa prawnopodatkowa kwalifikacja wydatków na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych prowadzi tymczasem do wniosku, że są to koszty uzyskania przychodów inne, niż bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji wydatki te powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów według zasad określonych w art. 15 ust. 4d i ust. 4e u.p.d.o.p., to jest w dacie zaewidencjonowania ich w księgach rachunkowych, a nie według zasad określonych w art. 15 ust. 4b i ust. 4c u.p.d.o.p., czyli zasadniczo w roku podatkowym, w którym osiągnięto przychody.

20 W skardze kasacyjnej trafnie też zarzucono, że wadliwe jest przyjęcie przez organ interpretacyjny – niezgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji – że głównym przedmiotem działalności skarżącej G. K. jest sprzedaż wyprodukowanej energii elektrycznej i cieplnej, której wolumen produkcji jest uzależniony od ilości nabywanych uprawnień do emisji – podczas gdy głównym przedmiotem działalności skarżącej jest wytwarzanie metali; ponadto produkcja energii elektrycznej i cieplnej służy głównemu przedmiotowi działalności, a tylko w części przeznaczona jest na sprzedaż. Celem nabywania uprawnień do emisji gazów cieplarnianych jest więc zapewnienie możliwości funkcjonowania Grupy jako całości, w tym możliwości prowadzenia działalności w głównym przedmiocie, a nie tylko w zakresie o charakterze dodatkowym, co sprawia, że koszt nabycia tych uprawnień powinien być kwalifikowany jako inny, niż bezpośrednio związany z przychodami.

21 Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny odmiennych założeń i niedostrzeżenie opisanej korekty przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przez organ interpretacyjny uzasadnia zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b O.p., a to przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji.

22 Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, zachodzą podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 P.p.s.a. oraz rozpoznania skargi i uchylenia zaskarżonej nią indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, z zastosowaniem art. 193 P.p.s.a.

23 Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ interpretacyjny na podstawie art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do stwierdzenia, że wydatki na nabycie uprawnień do emisji gazów cieplarnianych stanowią dla skarżącej G. K. koszt uzyskania przychodu inny, niż bezpośrednio związany z przychodami. Przyjęcie tego założenia umożliwi prawidłowe odniesienie się do przedstawionego we wniosku problemu podatkowego, którym jest możliwość rozpoznania takich kosztów w dacie podjęcia decyzji o zmianie ich przeznaczenia, a nie w dacie pierwotnego zaewidencjonowania w księgach rachunkowych.

24 O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz podatnika kwotę 1.257 zł, na którą składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (480 zł) oraz za sporządzenie i wniesienia skargi kasacyjnej, a także udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doradcy podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji (360 zł) i opłata skarbowa od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa procesowego (17 zł).

SNSA SNSA SNSA

25 Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Zborzyński (spr.) Antoni Hanusz