Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2013 r., II FSK 2527/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2013 r., II FSK 2527/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 564/11 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 30 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 10 maja 2011 r., I SA/Kr 564/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi T. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (wydaną przez organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 30 listopada 2010 r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i określił, że nie może ona zostać wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku.

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

4 T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. (dalej: "Spółka"), zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakwalifikowania jako kosztów zaniechanych inwestycji wydatków poniesionych na wybór i pozyskanie gruntu, zbadanie rynku potencjalnych klientów, określenie zapotrzebowania na sklep wielkopowierzchniowy w danej lokalizacji, przygotowanie projektów, budowę, przebudowę obiektu, pozyskanie dokumentacji tj. np. wypisów z rejestrów gruntów, odpisów ksiąg wieczystych. W przedstawionym we wniosku przez Spółkę zaistniałym stanie faktycznym strona wskazała, iż jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży detalicznej w sklepach wielkopowierzchniowych. W związku z szybkim rozwojem Spółki, podejmowane są działania zmierzające do otwierania nowych sklepów w różnych częściach kraju. Otwarcie nowej placówki poprzedzone jest szeregiem czynności, przede wszystkim analizą, czy w ogóle w interesie Spółki leży podejmowanie inwestycji w danej lokalizacji. Składa się na to szereg czynności, takich jak np. zbadanie rynku potencjalnych klientów, określenie zapotrzebowania na sklep wielkopowierzchniowy, wybór i pozyskanie gruntu, na którym inwestycja mogłaby zostać zrealizowana, przygotowanie projektu architektoniczno - budowlanego, budowa lub przebudowa obiektu itp. Na każdym etapie postępowania Spółka korzysta z usług zewnętrznych podmiotów np. rzeczoznawców, ankieterów, kancelarii prawnych, analityków itp. Konieczne jest również pozyskanie różnego rodzaju dokumentów, takich jak np. wypisów z rejestrów gruntów, odpisów ksiąg wieczystych. Na każdym etapie planowania i wykonania inwestycji Spółka z różnych przyczyn może zrezygnować z jej kontynuowania. Może zatem dojść m.in. do sytuacji, kiedy wręczony został zadatek na poczet zakupu nieruchomości i Spółka nie ma prawa do jego odzyskania w wypadku rezygnacji z zakupu. Może się też zdarzyć, że Spółka uiściła zaliczkę na poczet zakupu nieruchomości i wskutek niewypłacalności zbywcy nie ma już możliwości odzyskania wpłaconych kwot, mimo że przysługuje Spółce prawo do żądania zwrotu zaliczki. W momencie podjęcia decyzji o rozpoczęciu działań związanych z nową inwestycją u wnioskodawcy nadawany jest nowy numer projektu identyfikujący inwestycję w danej lokalizacji albo wykorzystywany jest projekt regionalny uwzględniający podział na poszczególne lokalizacje zwane zadaniami. Z tak ustalonym numerem projektu dokonywane jest księgowanie na koncie "Środki trwałe w budowie" obejmujące wszelkie wydatki związane z planowaną inwestycją, na każdym etapie jej realizacji. Dany projekt gromadzi wydatki poniesione już od samego momentu podjęcia decyzji, czyli od etapu, który można określić "rozpoznawczym". Decyzja o odstąpieniu od realizacji projektu może nastąpić na każdym etapie, czyli również na bardzo wstępnym, określonym powyżej jako "rozpoznawczy".

5 W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie: Czy "inwestycja" w rozumieniu art. 15 ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje wszelkie wydatki związane z planowanym zamierzeniem już od momentu podjęcia decyzji o rozpoczęciu działań zmierzających do jego realizacji, tzn. czy wszystkie wydatki księgowane z danym numerem projektu, o którym mowa w opisie stanu faktycznego mieszczą się w pojęciu "inwestycja"?

6 Zdaniem Spółki wszelkie wydatki księgowane z danym numerem projektu stanowią wartość inwestycji, o której mowa w art. 15 ust. 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.d.o.p.". Zgodnie z powołanym przepisem koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Pojęcie "inwestycji" zostało określone w art. 4a ust. 1 u.p.d.o.p. i oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, czyli jak stanowi art. 3 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Zdaniem Spółki, pojęcie "budowa" należy w tym przypadku rozumieć bardzo szeroko, co oznacza, że mieszczą się w nim również czynności związane z przygotowaniem np. do fizycznej budowy budynku. Na poparcie swoich twierdzeń skarżąca przywołała wyroki sądów administracyjnych, z których uzasadnienia wywodziła, że wydatek może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego już z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z zakupem gruntu pod budowę przyszłego zakładu, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. Innymi słowy, nakłady inwestycyjne oznaczają wszelkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Spółka przywołała także poglądy Ministra Finansów zawarte w interpretacjach indywidualnych wydanych na wniosek innych podmiotów.

7 Zauważyła również, że wymienione wydatki, co do zasady, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, bowiem powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Jak wskazano powyżej, poprzez poniesienie tych wydatków zmierzała do utworzenia nowej placówki przeznaczonej na cele jej działalności. Spółka uznała zatem, że podstawowy warunek, wynikający z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - czyli poniesienie wydatków w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został spełniony.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w K. w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2010 r. uznał, że stanowisko Spółki w zakresie zakwalifikowania jako kosztów zaniechanych inwestycji wydatków poniesionych na przygotowanie projektów, przebudowę obiektu, pozyskanie dokumentacji jest prawidłowe, a w zakresie zakwalifikowania jako kosztów zaniechanych inwestycji wydatków poniesionych na wybór i pozyskanie gruntu, zbadanie rynku potencjalnych klientów, określenie zapotrzebowania na sklep wielkopowierzchniowy w danej lokalizacji jest nieprawidłowe. Organ podkreślił, iż definicja sformułowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Organ wskazał również, iż w świetle art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., pod pojęciem inwestycji rozumie się środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, czyli zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

9 Zdaniem organu wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają jednak bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Ustawodawca pozwala także rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to podstawowy warunek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 powołanej wyżej ustawy, który obowiązuje także w przypadkach określonych w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., a więc sprzedaży niedokończonej inwestycji, lub zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

10 Organ wywiódł, iż w odniesieniu do wydatków z tytułu nabycia nieruchomości, zastosowanie znajduje art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia, natomiast z tytułu zadatków (zaliczek) na zakup nieruchomości, w sytuacji kiedy wnioskodawca rezygnuje z zakupu, należy mieć na uwadze zapis art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p. Organ zwrócił uwagę, że momentem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest co do zasady moment fizycznej likwidacji inwestycji. Natomiast w przypadku likwidacji inwestycji w odniesieniu do dokumentacji, istotne jest podjęcie decyzji o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego. Jednak podkreślić należy, iż warunkiem uznania tych wydatków za koszty podatkowe jest, aby efekt nakładów poniesionych na zaniechaną inwestycję nie był wykorzystywany w przyszłości. Jednocześnie organ podkreślił, że prawidłowe udokumentowanie wydatku, jak i ciężar wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

11 Spółka nie zgodziła się z powyższą interpretacją i po bezskutecznym wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. W uzasadnieniu skargi Spółka jeszcze raz zaprezentowała argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Ponadto Spółka powołała wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 943/06, a także przytoczyła uzasadnienie projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nr druku 781 Sejmu RP VI kadencji.

12 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawach.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się wokół interpretacji art.15 ust.4f u.p.d.o.p. Dalej przytoczył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wywiódł, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile są poniesione przez podatnika, są definitywne, pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów, są właściwie udokumentowane i nie zostały wymienione w art.16 ust.1 u.p.d.o.p. Następnie przytoczył treść art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Wskazał, że użyte w tym przepisie wyrażenie zaniechane inwestycje należy interpretować przy odwołaniu się do art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. i zawartej w nim definicji inwestycji. Ta ostatnia z kolei odwołuje się do pojęcia środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Odesłanie to umożliwia posługiwanie się w tym zakresie pojęciami ustawy o rachunkowości przy stosowaniu ustawy podatkowej.

14 W dalszej części uzasadnienia skład orzekający w sprawie, w oparciu o poszczególne przepisu ustawy o rachunkowości dotyczące kategorii środków trwałych, dokonał wykładni art. 16 ust. 1 pkt 41 w powiązaniu z art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p. podkreślając w szczególności aspekt "zaniechania inwestycji". Z powyższych rozważań Sąd wyprowadził wniosek, że do tego, aby rozpocząć wydatki na inwestycję w rozumieniu przepisów o rachunkowości podatnik musi przynajmniej posiadać tytuł do gruntu (środka trwałego), na którym mógłby rozpocząć inwestycję, to jest budowę (kolejnego) środka trwałego w postaci budynku lub budowli. Z tych też powodów zaniechanie planów czy też zamiarów podjęcia nierozpoczętej jeszcze inwestycji, w obszarze rozważonych przepisów prawa nie oznacza jej zaniechania - prawnie znaczącego dla unormowania art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż wydatki poniesione przed rozpoczęciem inwestycji w rozumieniu art. 4a pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli inwestycja, o której w przepisie tym mowa, nie rozpocznie się, nie mogą stanowić kosztów zaniechanej inwestycji unormowanych w art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. Natomiast w przypadku, gdy wydatki w przedmiocie zaniechanych planów inwestycji nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodu na zasadzie art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., bowiem inwestycja się jeszcze w ogóle nie rozpoczęła, należy stosownie do stanu faktycznego konkretnej indywidualnej sprawy podatkowej ustalać, badać i oceniać, czy wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodu podatnika, tak jak tego wymaga art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy. Powinno się mieć przy tym na uwadze, że warunkiem zastosowania art. 15 ust. 1 jest działanie w celu uzyskania przychodu, nie zaś tylko i wyłącznie efektywne osiągnięcie przychodu. Jeżeli więc podatnik poniósł racjonalnie, gospodarczo uzasadnione wydatki, w celu uzyskania możliwego do osiągnięcia - według uzasadnionej w tym czasie oceny - przychodu, to, w przypadku braku wyłączeń unormowanych w art. 16 tej ustawy, stanowić będą one mogły koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nawet jeżeli zamierzony i przewidywany przychód nie wystąpił. W ocenie Sądu pierwszej instancji odpowiedź na postawione we wniosku pytanie wymaga zatem przede wszystkim analizy poszczególnych wydatków z punktu widzenia etapu inwestycji, na którym została ona zaniechana.

15 Końcowo odniesiono się również do pojęcia "likwidacji", użytego w art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., wskazując na konieczność jego szerokiego rozumienia, z uwzględnieniem zamiaru podatnika dokonania określonych czynności mających na celu definitywne zakończenie danego procesu inwestycyjnego, co nie oznacza, iż ma być rozumiane jako fizyczna likwidacja danej inwestycji. To podatnik podejmuje decyzję o trwałym i definitywnym odstąpieniu od dalszego prowadzenia zadania inwestycyjnego, a decyzję tę może wykazać każdym środkiem dowodowym, w tym też odpowiednimi zapisami księgowymi. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż fizyczna likwidacja wszelkich dokumentów związanych z inwestycją, na których pozyskanie wydatki podatnik zaliczył w poczet kosztów uzyskania przychodu, uniemożliwiłaby posłużenie się nimi jako materiałem dowodowym w zakresie słuszności zaniechania inwestycji lub wydatkowania środków pieniężnych.

16 Sąd nakazał organowi uwzględnienie w dalszym toku postępowania przedstawionej wyżej wykładni.

17 Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną Minister Finansów, domagając się jego uchylenia w całości na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia od skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

18 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4f, art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 16 ust. 1 pkt 41, art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż opisane we wniosku o interpretację koszty zaniechanych inwestycji powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem m. in. etapu inwestycji, na którym została ona zaniechana poprzez odpowiednie zastosowanie (uchylonego już) przepisu art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. (który je w ogóle wyłączał z kosztów uzyskania przychodów), a pominięcie m. in. art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. i zgodnie z nim odniesienie (w razie spełnienia innych przesłanek zaliczenia do kosztów z art. 15 ust. 1 i innych wskazanych poniżej) do odpowiedniej daty potrącenia, a także przez przyjęcie, że mogą być one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów m. in. bez konieczności spełnienia warunku ich fizycznej likwidacji (w przypadku ich potrącania z art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p. w dacie likwidacji), podczas gdy zdaniem organu winny być one kwalifikowane i ewentualnie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów i wówczas ewentualnie jako takie potrącane we właściwej dacie, zgodnie ze wskazanymi w podstawie kasacyjnej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem wskazywanego przepisu ustawy o rachunkowości, a także w szczególności z uwzględnieniem charakteru poszczególnych wydatków (w tym także ponoszonych przez Spółkę wydatków z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. z oraz art. 16 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.p.), który to charakter, poza brzmieniem art. 15 ust. 4f, ma wpływ na ich właściwe zakwalifikowanie.

19 Ponadto organ wskazał, na postawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., na naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.u.s.a", art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie w poważnym stopniu wadliwej kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem i w konsekwencji jej błędne uchylenie, a także sporządzenie wadliwego, niepełnego i częściowo niezrozumiałego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych (procesowych i ustrojowych) wymogów, wskazanych powyżej i uniemożliwia tym samym właściwe i pełne odniesienie się organu w niniejszej skardze kasacyjnej do rozstrzygnięcia – w szczególności na skutek nieodniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do istoty sprawy i pominięcie w rozstrzygnięciu kontroli zgodności z prawem znacznej części przedmiotu interpretacji (w tym zignorowanego zupełnie odniesienia do tego przedmiotu przepisu – w prawidłowym brzmieniu – art. 15 ust. 4f u.p.d.o.p., mającego w sprawie kluczowe znaczenie), jak również wadliwe cytowanie jako podstawy rozstrzygnięcia nieobowiązującego przepisu prawa i wyciąganie na tej podstawie błędnych wniosków, jak również wadliwe zastosowanie przepisów obowiązujących, a wskazywanych w zaskarżonej interpretacji, w odpowiedzi na skargę oraz w niniejszej skardze kasacyjnej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ powtórzył swoje stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji podkreślając, iż ponoszone przez Spółkę wydatki z tytułu zbadania rynku potencjalnych klientów, określenia zapotrzebowania na sklep wielkopowierzchniowy w danej lokalizacji oraz wyboru i pozyskania gruntu jako związane z etapem przygotowawczym inwestycji nie zwiększają wartości początkowej wytwarzanego środka trwałego, a zatem nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto wskazał, iż uzasadnienie wyroku zostało błędnie oparte na wykładni art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p., który nie miał zastosowania w niniejszej sprawie.

20 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, wskazując na prawidłowość rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. Rozważania Sądu, mimo powołania w podstawie prawnej nieobowiązującego przepisu prawa, odnosiły się do istoty sprawy.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

23 Podniesiono w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a.

24 Za trafne uznać należy podniesione w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. uchybienie przez Sąd pierwszej instancji art.1 §1 i § 2 p.u.s.a., a także art.3 § 1 i § 2 pkt 4a, art.141 § 4 i art.146 § 1 p.p.s.a.

25 Pierwszy z powołanych przepisów (art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a.) jest wprawdzie przepisem ustrojowym, jednakże Sąd stoi na stanowisku, że skargę kasacyjną można oprzeć również na zarzucie przepisu ustrojowego, określającego prawa i obowiązki adresatów-organów państwa, obywateli i innych podmiotów wchodzących z tymi organami w stosunki prawne. Przepisy procesowe dotyczą toku działania administracji i sądu, które przez uprawnione do tego organy realizują normy prawa materialnego (por. H.Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s.270-271 i powołana tam literatura, W.Piątek, Podstawy skargi kasacyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2011, s.206-208 i powołana tam literatura, S.Babiarz w: S.Babiarz, B.Dauter, S.Marciniak, A.Mudrecki, Doradca podatkowy przed sądem administracyjnym, Warszawa 2009, s. 321). Konsekwencją poglądu przeciwnego-niemożności podniesienia zarzutu naruszenia przepisów ustrojowych- byłoby ograniczenie zakresu ochrony, którą ma zapewnić wniesienie skargi kasacyjnej i w praktyce zróżnicowanie stopnia ochrony sądowej ze względu na kryteria podmiotowe i przedmiotowe właściwe dla rozpoznawanych spraw (Z.Kmieciak, glosa do wyroku NSA z dnia 13 października 2005r., OSK 1932/04, GSP - Przegląd orzecznictwa z 2007r., nr 2, s.43). Podkreślić należy, że także w tym nurcie orzecznictwa, który neguje możliwość zgłoszenia jako samodzielnego zarzutu naruszenia przepisów ustrojowych, dopuszcza się podniesienie tego zarzutu w powiązaniu z przepisami postępowania, które stanowią wykonanie przepisów ustrojowych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2006 r., II FSK 163/05, z dnia 1 września 2011 r., I OSK 1499/10, z dnia 11 stycznia 2012 r., II GSK 1406/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

26 Powołany art.1 p.u.s.a. wskazuje na kognicję sądów administracyjnych stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i sporów o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. W ramach tej kontroli sądy administracyjne stosują środki przewidziane w ustawie (art.3 § 1 p.p.s.a.). Jednym z tych środków jest uchylenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie (art.146 § 1 p.p.s.a.), którą tą interpretację można, stosownie do art.3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. zaskarżyć skargą do sądu administracyjnego. Z powołanych przepisów wynika zatem, że przedmiotem sprawy sądowoadministracyjnej jest ocena zgodności z prawem wydanej w indywidualnej sprawie interpretacji pod kątem jej zgodności z prawem. Sąd dokonuje tej kontroli w wyniku wniesienia skargi, jego wypowiedź nie może zatem dotyczyć innego aktu lub czynności niż zaskarżony (poza wyjątkiem wynikającym z art.135 p.p.s.a.).

27 W uzasadnieniu wyroku winno się znaleźć zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron, wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie, a także, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji- wytyczne co do dalszego postępowania. W ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd winien w uzasadnieniu wyroku przedstawić wywód prawny, z którego winno wynikać, jak rozumie zastosowane przepisy, z jakich powodów uznaje, że mają one bądź nie zastosowanie w tej konkretnej sprawie. Sąd winien dołożyć starań, aby przekonać strony do swojego stanowiska i utwierdzić je w przekonaniu, że zbadał wszelkie aspekty danej sprawy z należytą starannością. Motywy wyroku powinny być podane na tyle jasno i precyzyjnie, aby zarówno strony postępowania, jak i sąd rozpoznający ewentualny środek odwoławczy mogły prześledzić tok rozumowania sądu i skontrolować jego prawidłowość. Ta sama zasada dotyczy wytycznych co dalszego postępowania organu, udzielanych w razie uwzględnienia skargi. Muszą one być jednoznaczne i zrozumiałe, możliwe do wykonania w danej konkretnej sprawie. Uzasadnienie wyroku musi zatem potwierdzać, że sąd orzekał w granicach danej sprawy i w ramach przyznanej mu kognicji.

28 Mając na względzie wskazane wyżej wymogi, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku ich nie spełnia. Sąd przedstawił zwięźle stan sprawy na podstawie akt sprawy. Jednakże już w części dotyczącej wskazania podstawy prawnej i jej wyjaśnienia rozważania Sądu budzą poważne wątpliwości co do tego, czy kontrolował on tę samą indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, która została zaskarżona. Sąd wprawdzie słusznie stwierdził, że istota sporu w tej sprawie koncentruje się wokół wykładni art.15 ust.4f u.p.d.o.p., jednakże przepisowi temu i jego wykładni poświęcił wyłącznie dwa akapity na stronie 8 i 9 uzasadnienia, skupiając się na wykładni użytego w tym przepisie wyrażenia "likwidacja". Większa część rozważań Sądu poświęcona została wykładni art.16 ust.1 pkt 41 u.p.d.o.p., którego treść nie była przedmiotem interpretacji. O wykładnię i stosowanie tego przepisu nie pytała skarżąca spółka, nie wyrażała też własnego stanowiska odnoszącego się do tego przepisu, nie wypowiadał się też co do tego przepisu i jego zastosowania organ interpretujący. W dacie złożenia wniosku o udzielenie interpretacji (30 sierpnia 2010 r.) przepis ten bowiem już nie obowiązywał. Został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r. ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz.1316). Z tym samym dniem i na podstawie tej samej ustawy w życie wszedł art.15 ust.4f u.p.d.o.p. Zmiana ta miała charakter istotny. W jej wyniku zamiast dotychczasowego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów zaniechanych inwestycji wprowadzono możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów i uściślono moment, w którym wydatki te staną się kosztem uzyskania przychodów. Już z tego powodu powstaje wątpliwość, czy podstawa prawna wyroku i jej wyjaśnienie odnoszą się istotnie do sprawy będącej w tym przypadku przedmiotem rozpoznania Sądu.

29 Ponadto formułując wytyczne co do dalszego postępowania Sąd pierwszej instancji nakazał organowi interpretującemu zastosowanie się do dokonanej w wyroku wykładni, a więc m.in. nakazał mu badanie możliwości zaliczenia wydatków wymienionych przez stronę skarżącą do kosztów uzyskania przychodów pod kątem spełnienia przez nie warunków z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. i niespełnienia warunków wskazanych w art.16 ust.1 pkt 41 tej ustawy. Tymczasem skoro interpretacja dotyczyła aktualnego w dacie złożenia wniosku stanu faktycznego, to winna ona być udzielona z uwzględnieniem obowiązujących w tym czasie przepisów.

30 Wskazane wyżej niejasności i sprzeczności w uzasadnieniu wyroku, niepozwalające na prześledzenie toku rozumowania Sądu pierwszej instancji, a także wynikająca z tych rozważań niespójność wytycznych skutkują koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji z uwagi na uchybienie art.141 § 4 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Rozważania Sądu pierwszej instancji czynią także zasadnym zarzut naruszenia art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a i art.146 § 1 p.p.s.a., skoro wywody prawne w uzasadnieniu są nieco oderwane od stanu prawnego wskazanego w zaskarżonej interpretacji.

31 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oceni zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji, uwzględniając stan prawny obowiązujący w dacie jej wydania i przepisy, których stosowanie było przedmiotem wniosku o interpretację.

32 Wadliwość uzasadnienia wyroku czyni przy tym przedwczesnym i niemożliwym odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

33 Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art.203 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust.2 pkt 2 lit. b i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz.490).