Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2021 r., II FSK 2524/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2021 r., II FSK 2524/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1514/17 w sprawie ze skargi Q. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB3.4510.1018.2016.1.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 1514/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną z dnia 12 stycznia 2017 r., nr 1462-IPPB3.4510.1018.2016.1.JBB, Ministra Rozwoju i Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydaną na wniosek Q. [...] sp. z o.o. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca").

3 Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy.

4 2. Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podała, że jest komandytariuszem w spółce komandytowej, która powstała z przekształcenia spółki z o.o. w 2011 r. Strona była wspólnikiem spółki z o.o. jeszcze przed jej przekształceniem - część z udziałów w spółce z o.o. została objęta przez stronę w zamian za wkład pieniężny, część została nabyta od drugiego wspólnika (na skutek przedmiotowych działań strona stała się jedynym wspólnikiem spółki z o.o.). Następnie strona zbyła jeden udział przysługujący jej w spółce z o.o. Po tych działaniach doszło do przekształcenia sp. z o.o. w spółkę komandytową, w wyniku czego strona została komandytariuszem w spółce komandytowej. Obecnie skarżąca zamierza zbyć ogół praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej na rzecz podmiotu powiązanego, zaś ustalona przez strony cena odpowiadać będzie wartości rynkowej. Cena sprzedaży będzie niższa od wysokości wydatków poniesionych przez stronę na nabycie/objęcie udziałów w spółce z o.o. Do dnia zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej, strona nie rozpozna wydatków na nabycie/objęcie udziałów w spółce z o.o. jako kosztów uzyskania przychodu.

5 W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie, czy dokonując zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej będzie miała prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie/objęcie przez stronę udziałów w spółce z o.o. (tj. w spółce komandytowej przed jej przekształceniem)? Zdaniem strony, dokonując zbycia ogółu praw i obowiązków komandytariusza, będzie miała prawo rozpoznać koszt uzyskania przychodu w wysokości wydatków poniesionych na nabycie/objęcie udziałów w spółce z o.o. Wydatki na nabycie udziałów w spółce z o.o. stanowią wydatki na nabycie ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej po przekształceniu.

6 3. Minister Rozwoju i Finansów w opisanej na wstępie interpretacji z dnia 12 stycznia 2017 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i powołując się na przepisy Kodeksu spółek handlowych uznał, że w sprawie należy zastosować art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.d.o.p."). Według organu interpretacyjnego przyjęty w u.p.d.o.p. system opodatkowania dochodów generowanych przez spółki, nie będące osobami prawnymi, zakłada co do zasady, neutralność podatkową wyrażoną w przepisach szczególnych ustawy, a odnoszących się m.in. do wyceny przedmiotu wkładu, braku opodatkowania czynności zbycia przedmiotu wkładu i nabycia ogółu praw i obowiązków w spółce, przesunięcie momentu opodatkowania dochodu z wystąpienia ze spółki do czasu faktycznej jego realizacji - w przypadku otrzymania innych niż środki pieniężne wartości (art. 12 ust. 4 pkt 3a, 3b i 3c u.p.d.o.p.). Rozpoznając przychód podatkowy z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej strona powinna wyłączyć od opodatkowania tę wartość przychodu, która odpowiada kosztowi nabycia/objęcia zbywanych praw i obowiązków - określanemu w zależności od sposobu nabycia (objęcia) tych praw i obowiązków.

7 4. W wyniku rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie opisanym na wstępie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 1514/17, uchylił powyższą interpretację indywidualną przyjmując, że przychód uzyskany przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego (czyli spółki komandytowej) z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce jest przychodem ze zbycia praw majątkowych, a nie przychodem z działalności gospodarczej. Przychód ten winien zatem być oceniany na gruncie art. 14 u.p.d.o.p., a nie na gruncie przepisu art. 12 tej ustawy (z zastrzeżeniem art. 12 ust. 4, 9 i 10 u.p.d.o.p.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nieprawidłowo przyjęto, że czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej jest wystąpieniem ze spółki. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, na podstawie art. 10 § 1 K.s.h., ma dojść do zbycia przez stronę przysługującego jej ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej, co nie może być utożsamiane z sytuacją wystąpienia wspólnika ze tej spółki. Wobec powyższego wynagrodzenie otrzymane z tytułu odpłatnego zbycia, tak rozumianych praw i obowiązków korporacyjnych, nie będzie stanowiło przychodu, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p.

8 5. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ interpretacyjny, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na niezasadnym przyjęciu, iż zbycie osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków, wynikających z udziału w spółce komandytowej na gruncie u.p.d.o.p. winno być traktowane jako odpłatne zbycie praw majątkowych przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej (art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p.). Tymczasem organ prawidłowo przyjął, iż do przychodu uzyskanego z tytułu zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków, wynikających z udziału w spółce komandytowej należy zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., a czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej jest wystąpieniem ze spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej powyższa błędna wykładnia doprowadziła WSA do wadliwej oceny, co do zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) w związku art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnione przyjęcie, iż do ustalenia opisanego we wniosku spółki przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 14 u.p.d.o.p., a nie powołany w interpretacji indywidualnej art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p.

9 Wobec podniesionych zarzutów skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

10 6. Spółka nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną organu.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

13 Istota sporu dotyczy ustalenia kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu zbycia osobie trzeciej ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki komandytowej. W ocenie organu skarżącego kasacyjnie, zasady rozliczania wydatków na nabycie ogółu praw i obowiązków, wynikających z udziału w opisanej we wniosku spółce komandytowej, należy oprzeć na treści art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., gdyż ustawa ta nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby na odmienne zasady określania dochodów wspólnika w przypadku jego wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną. Z kolei, w ocenie spółki, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, czynność przedstawiona przez stronę, winna być traktowana jak odpłatne zbycie praw majątkowych (udziału), przysługujących stronie jako wspólnikowi takiej spółki, zgodnie z brzmieniem art. 14 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację w tym sporze przyznać należy stronie i Sądowi pierwszej instancji.

14 Powyższe zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 6 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 1109/17; z dnia 28 lutego 2019 r., o sygn. akt II FSK 700/17 i z dnia 17 kwietnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 1184/17 (orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej w skrócie: "CBOSA"). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach, przyjmując je jako własne. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach.

15 7.1. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej wydatkom na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce i uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 5, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji zwrotu "wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej" (spółki komandytowej). Stąd konieczna jest analiza odpowiednich regulacji zawartych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm. – dalej w skrócie: "K.s.h.").

16 Stosownie do art. 65 K.s.h. w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki (§ 1), a jako dzień bilansowy przyjąć należy: 1. w przypadku wypowiedzenia - ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia; 2. w przypadku śmierci wspólnika lub ogłoszenia upadłości - dzień śmierci albo dzień ogłoszenia upadłości; 3. w przypadku wyłączenia wspólnika na mocy prawomocnego orzeczenia sądu - dzień wniesienia pozwu (§ 2). Przytoczone regulacje oznaczają, że pod pojęciem wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej (spółki komandytowej), zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p., należy rozumieć sytuacje opisane w art. 65 § 2 K.s.h. Wobec powyższego należy odróżnić czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej od czynności wystąpienia ze spółki. Wystąpienie wspólnika spółki osobowej (komandytowej) z tej spółki nie jest na gruncie przepisów K.s.h. tym samym co zbycie przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na osobę trzecią osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika. Zbycie ogółu praw i obowiązków przez wspólnika spółki osobowej prawa handlowego może mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny. Jeśli ma charakter odpłatny, to rozliczenie następuje między zbywającym a nabywcą, a nie między wspólnikiem występującym a spółką, jak ma to miejsce w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej.

17 Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Posiadanie przez spółkę komandytową własnego majątku powoduje, że majątek tej spółki ma charakter odrębny od majątku jej wspólników. Udział w spółce komandytowej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w spółce (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2009 r., o sygn. akt II FPS 5/08 – publ. CBOSA). Przepisy K.s.h. dopuszczają możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki komandytowej na inną osobę. Z art. 10 K.s.h. wynika, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi (§ 1) oraz po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (§ 2). W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki (§ 3). Z powyższych regulacji nie wynika, że na gruncie K.s.h. zbycie ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej jest tożsame z wystąpieniem wspólnika ze spółki osobowej. Pojęcia prawne występujące w art. 10 § 3 K.s.h.: "wspólnik wstępujący", "wspólnik występujący" dotyczą odpowiedzialności stron umowy przy przenoszeniu ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce osobowej prawa handlowego. Przepis ten jednak nie określa, co należy rozumieć przez "wystąpienie wspólnika" ze spółki osobowej. W art. 10 K.s.h. pojęcia "występujący wspólnik" użyto jedynie w opozycji do pojęcia "wspólnik wstępujący", a sam przepis nie odnosi się do wystąpienia ze spółki, ale do zbycia praw i obowiązków wynikających z udziału w spółce. Pod pojęciem wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej (spółki komandytowej) zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. należy rozumieć sytuacje opisane w art. 65 § 2 K.s.h. Należy zatem odróżnić czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej od czynności wystąpienia ze spółki. Wobec powyższego, jak wspomniano, wystąpienie wspólnika spółki komandytowej z tej spółki nie jest na gruncie przepisów K.s.h. tożsame ze zbyciem przez wspólnika takiej spółki ogółu praw i obowiązków, wynikających z udziału w takiej spółce na rzecz osoby trzeciej. Na skutek przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziału w takiej spółce na osobę trzecią, osoba ta wchodzi w prawa dotychczasowego wspólnika. Wbrew stanowisku organu skarżącego kasacyjnie wystąpienie wspólnika ze spółki nie stanowi każdej formy opuszczenia przez niego spółki, w tym także poprzez przeniesienie ogółu praw i obowiązków na inną osobę.

18 Wobec powyższego rację ma WSA w Warszawie, że czynność zbycia ogółu praw i obowiązków z tytułu udziału w spółce komandytowej winna być traktowana jak odpłatne zbycie praw majątkowych przysługujących wspólnikowi spółki komandytowej (art. 14 u.p.d.o.p.), a nie jako wystąpienie ze spółki. Natomiast powołany w zaskarżonej interpretacji przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. odnosi się do przychodu uzyskanego przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki (tj. z tytułu wypowiedzenia umowy spółki przez wspólnika, śmierci wspólnika lub jego upadłości albo wyłączenia wspólnika ze spółki na podstawie prawomocnego wyroku sądu). Do ustalenia przychodu w niniejszej sprawie winien mieć zatem zastosowanie przepis art. 14 u.p.d.o.p., a nie powołany przez organ interpretacyjny przepis art. 12 ust. 4 pkt 3a lit. b) u.p.d.o.p. Wspólnik zbywający ogół praw i obowiązków otrzymuje tylko wynagrodzenie od osoby, na rzecz której zbywa prawa i obowiązki, na warunkach ustalonych w umowie pomiędzy tymi podmiotami. Jedynie w razie wystąpienia wspólnika, z którym nie wiąże się wstąpienie nowej osoby na jego miejsce, spółka dokonuje ustalenia wartości udziału kapitałowego przypadającego na danego wspólnika i jego wypłaty temu wspólnikowi w pieniądzu albo przekazania składników majątku na pokrycie wartości udziału. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowane w skardze kasacyjnej uznano z nieuprawnione.

19 7.2. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów, zgodnie z art. 182 § 2 i § 3 P.p.s.a.