Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2021 r., II FSK 2523/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2021 r., II FSK 2523/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1674/17 w sprawie ze skargi D. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 5 stycznia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1674/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez D. B. interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 5 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.:

4 - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), przez przyjęcie przez Sąd, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia wskazanych przez Sąd przepisów, albowiem organ przedstawił argumenty dla których zostały, w jego ocenie, spełnione przesłanki określone w przepisie art. 30f ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") pozwalające na uznanie spółki za zagraniczna spółkę kontrolowaną i na podstawie tychże argumentów było możliwe dokonanie oceny stanowiska organu w postępowaniu sądowoadministracyjnym,

5 - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 153 w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez nieuzasadnione uznanie, że interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów art. 153 P.p.s.a., podczas gdy organ wydając interpretację nie naruszył powyższych przepisów i zastosował się do wskazań Sądu.

6 Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasadzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

9 Zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera między innymi ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.)

10 Wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada budzenia zaufania do organów podatkowych wymaga m.in., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikały: sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości (wyrok NSA z 9 października 2019 r., sygn. akt II FSK 986/19). Uzasadnienie interpretacji indywidualnej powinno spełniać wymagania wynikające z art. 121 § 1 O.p., ponieważ przepis ten jest z mocy art. 14g O.p. odpowiednio stosowany w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej.

11 Podkreślić należy, że na organie wydającym interpretację indywidualną spoczywa z mocy art. 14c § 1 i § 2 O.p. obowiązek dokonania przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy, albowiem daje to temu ostatniemu gwarancję, że zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (vide wyrok NSA z 11 października 2018 r., II FSK 2817/16). Dopuszczalne przy tym jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

12 Interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Ocena ta musi być na tyle konkretna i jednoznaczna, aby podmiot żądający interpretacji mógł się do niej zastosować. W praktyce ocena stanowiska wnioskodawcy powinna sprowadzać się do wskazania, czy jego stanowisko w sprawie przedstawione we wniosku jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe. Z kolei uzasadnienie prawne tej oceny nie może polegać jedynie na wyjaśnieniu treści przepisów prawnych, które wskaże zainteresowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi, w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje, w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion.

13 Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.

14 Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że powtórnie wydana interpretacja indywidualna nie spełnia przedstawionych powyżej wymagań dotyczących uzasadnienia interpretacji indywidualnej. Zaskarżona interpretacja opisuje treść wniosku, poprzednio wydaną interpretację z 18 lutego 2015 r., dokładnie referuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 8 czerwca 2016 r., ponownie opisuje treść wniosku o interpretację, przywołuje przepisy ustawy, w tym art. 30f u.p.d.o.f. Organ podatkowy na 18 stronie interpretacji ocenił tylko, że: "Wnioskodawca będzie posiadał 25% udziałów w kapitale spółki niemającej siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, Spełniona jest więc przesłanka określona w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. a ustawy o PIT". Z uwagi na status funduszu inwestycyjnego osiągającego przychody pasywne (inwestowanie w akcje, obligacje, patenty, nieruchomości) "...spełniona jest przesłanka z art. 30f ust. 3 pkt 3 lit b ustawy o PIT". Kolejno podał, że ponieważ zyski funduszu na Malcie podlegają zwolnieniu z opodatkowania, "...spełniona jest również przesłanka uznania spółki za CFC, określona w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. c ustawy o PIT.". Dalej, na str. 18/19, organ wyraził pogląd, że wobec prowadzenia prze fundusz na Malcie rzeczywistej działalności, skarżący nie będzie zobowiązany do uwzględnienia spółki w rejestrze kontrolowanych spółek zagranicznych, prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych służących określeniu dochodu spółki oraz złożenia zeznania o wysokości dochodu spółki, czyli że w sprawie stosuje się ust. 18 oraz 20 art. 30f ustawy. Ten pogląd Organ powtarza na str. 19 i 20 interpretacji. Przywołane fragmenty i cytaty wyczerpują merytoryczną treść interpretacji.

15 Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że organ nie wyjaśnił, jaki związek mają powyższe tezy z przytoczonymi przez organ przepisami.

16 Dlatego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał za trafne zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, 121 oraz art. 125 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2016 r., prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ uporczywie odmawia odniesienia się do zasadniczej argumentacji prawnej skarżącego, konsekwentnie ignoruje wymóg rzetelnego uzasadnienia interpretacji i analizy prawnej stanowiska zaprezentowanego we wniosku, nie przedstawił żadnego toku rozumowania, które doprowadziło do stwierdzenia nieprawidłowości tego stanowiska.

17 W interpretacji indywidualnej należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego i zrekonstruować wynikające z nich normy prawa podatkowego, a następnie dokonać prawnej kwalifikacji stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to jest przyporządkować przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe do hipotezy normy prawnej zrekonstruowanej w wyniku wykładni i określić konsekwencje tej prawnej kwalifikacji, przez wskazanie dyspozycji normy prawa. Obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest bowiem odniesienie się do wszelkich kwestii mających istotne znaczenie, a przy tym przedstawienie uzasadnienia swojego stanowiska w sposób wyczerpujący i przekonujący. Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy powinna być przy tym powiązana z istotnymi dla hipotezy danej normy prawa podatkowego elementami stanu faktycznego opisanymi we wniosku. Tego zaś nie uczynił organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał deficyty zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

18 Wobec powyższego nie można przyjąć, że Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację indywidualną naruszył art. 146 § 1 w zw. z art. 153 p.p.s.a.

19 Z uwagi na to, że postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się niezasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.