Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2023 r., II FSK 252/21

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2023 r., II FSK 252/21

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Artur Kot, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 383/20 uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2020 r. wydaną w sprawie M. sp. z o.o. w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten, jak i inne cytowane w uzasadnieniu, są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA).

3 Organ w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

4 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1, 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku za skutek dokonania przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, podczas gdy w ocenie organu należy uznać, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz udziałowca tej spółki wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenia kapitału rezerwowego tej spółki będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a Skarżący będzie obowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

5 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. oraz z art. 124 w zw. z art. 14h, art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez ich wadliwe zastosowanie prowadzące do uwzględnienia skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., w sytuacji gdy organ nie stosował art. 124 O.p., co wynika wprost z treści art. 14h O.p., a tym samym nie mógł naruszyć jego treści.

6 Organ zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), w zw. z art. 551 § 5, art. 553 § 1, art. 574, art, 584¹, art. 584² ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z z 2019 r., poz. 505 ze zm. – zwanej dalej "k.s.h.") w zw. z art. 93a O.p. oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania bowiem niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. z art. 584² K.s.h. w związku z art. 93a O.p., zasady kontynuacji podczas gdy w ocenie organu należy uznać, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz udziałowca tej spółki wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenia kapitału rezerwowego tej spółki będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a Skarżący będzie obowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

7 Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

8 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

10 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

11 Zarzuty naruszenia prawa materialnego stanowią powtórzenie zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

12 Sąd ten zasadnie stwierdził, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584² K.s.h. w zw. z art. 93a O.p. zasady kontynuacji. Podkreślił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w oparciu o zapisy na kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego/rezerwowego tej spółki stanowi zysk z działalności osoby fizycznej. Na dzień przekształcenia w bilansie przedsiębiorcy występował bowiem kapitał własny w kwocie 6.035.187,28 zł utworzony między innymi z zysków pozostawionych w jednostce, a w szczególności niepodzielonego zysku wypracowanego za okres bezpośrednio przed przekształceniem, tj. za okres od dnia [...] stycznia 2018 r. do dnia [...] grudnia 2018 r., w kwocie 2.965.257 zł 56 gr (z uwzględnieniem odpisów z zysku netto w ciągu roku obrotowego). Kapitał rezerwowy, który spółka posiada, powstał w części wynoszącej 2.965.257 zł 56 gr w wyniku braku "wybierania" zysków z lat poprzedzających przekształcenie przez przedsiębiorcę. Zyski te zostały już w latach poprzednich opodatkowane podatkiem dochodowym i uwzględnione w składanych przez zainteresowanego niebędącego stroną zeznaniach P1T-36L w latach poprzedzających przekształcenie.

13 Stanowisko organu, zgodnie z którym po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku

14 przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też

15 częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio czy kapitał rezerwowy, wpłynęło na przyjęty przez organ sposób zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4

16 u.p.d.o.f. i uznanie, że wypłata zysków z jednoosobowej działalności osoby fizycznej

17 stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Sąd zasadnie zaś przyjął, że organ jest związany stanem faktycznym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjąć zatem trzeba, że niewypłacone zyski z działalności osoby fizycznej co do zasady były opodatkowane.

18 Skoro tak to przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

19 Podobny pogląd wyrażano już w orzecznictwie NSA, choćby w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21, który opierał się na podobnej argumentacji, jak w przytoczonej powyżej za Sądem pierwszej instancji. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał przytaczanie wszystkich argumentów prezentowanych w orzecznictwie na poparcie tezy o niezasadności stanowiska organu.

20 Za nieuzasadnione uznać należało zarzuty naruszenia prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pierwszy z nich jest niezasadny gdyż w istocie odwołuje się do zarzutów prawa materialnego. Drugi z nich, choć zasadny, w żaden sposób nie mógł mieć i nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia.

21 Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.