Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2019 r., II FSK 252/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2019 r., II FSK 252/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 497/17 w sprawie ze skargi C. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 497/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę C. S. (dalej - "Skarżący") i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. (dalej - "SKO") z dnia 24 lutego 2017 r. w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosło SKO zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowało także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

4 SKO zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie:

5 1) prawa materialnego tj.:

6 - art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.g.k.", w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", poprzez jego niezastosowanie co oznaczało, że Sąd pierwszej instancji pominął to, iż organ podatkowy zarówno pierwszej instancji jak i odwoławczy, był związany danymi ewidencji gruntów i budynków przy wymiarze podatku od nieruchomości, w szczególności co do przeznaczenia, ilości i powierzchni budynków, a więc zobowiązany był zastosować ten przepis i w sytuacji, gdy organ odwoławczy w uzupełniającym postępowaniu dowodowym ustalił inne niż wynikające w tej ewidencji przeznaczenie, ilość i powierzchnie budynków - to uzasadnione było jedynie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia;

7 2) przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

8 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w związku z art. 233 § 2, w związku z art. 127, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji SKO uchylającej w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z powodu naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ odwoławczy nie naruszył tego przepisu i uzasadnione było jedynie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia z uwagi na to, że zgodnie z art. 127, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, to organ pierwszej instancji powinien najpierw prawidłowo ustalić stan faktyczny w sprawie w zakresie przedmiotów opodatkowania i prawidłowo ustalić wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r., w szczególności gdy występowały rozbieżności pomiędzy danymi z ewidencji gruntów i budynków, a treścią dowodu z oględzin nieruchomości z dnia 22 lutego 2017 r.;

9 - art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i w związku z art. 233 § 2, art. 234, art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji SKO uchylającej w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z powodu przyjęcia naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie wykazał w uzasadnieniu tego wyroku, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a gdyby Sąd wziął pod uwagę wszystkie dowody znajdujące się w aktach sprawy, w szczególności zaświadczenie z ewidencji gruntów i budynków oraz protokół oględzin nieruchomości z dnia 22 lutego 2017 r., a także treść odwołania i skargi - to doszedłby do wniosku, że w tej sytuacji uzasadnione było jedynie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

11 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

12 W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie stwierdzono. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

13 Mimo podniesienia w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, spór w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do oceny prawidłowości formy podjętego przez SKO rozstrzygnięcia i odpowiedzi na pytanie, czy organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. W świetle sformułowanych zarzutów kasacyjnych rozważenia wymaga bowiem, czy istniały podstawy do wydania w rozpatrywanym przypadku, tzw. decyzji kasacyjnej, mając na względzie przede wszystkim rozwiązania przyjęte w art. 233 § 2 i art. 127 Ordynacji podatkowej.

14 Pierwszy z powołanych przepisów zastrzega, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). Cytowane unormowanie koresponduje z regulacją zawartą w art. 229 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

15 W razie konieczności wyeliminowania decyzji organu pierwszej instancji ustawodawca zakreśla więc granice i formy dopuszczalnych rozstrzygnięć organu odwoławczego, uzależniając ich charakter (decyzja merytoryczna - reformatoryjna czy formalna - kasacyjna) od zakresu stwierdzonych braków postępowania dowodowego. Takie ukształtowanie wyniku postępowania odwoławczego i kierunku rozstrzygnięcia ma na celu zagwarantowanie realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), tak żeby strona nie została pozbawiona prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Oceny, która z decyzji (merytoryczna czy kasacyjna) powinna zapaść należy dokonywać na tle konkretnego przypadku (zob. np. wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 19 września 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1410/01 i wyrok NSA z dnia 16 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1787/09). Mając na względzie analizowane regulacje Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela wyrażone w zaskarżonym wyroku stanowisko Sądu pierwszej instancji o braku podstaw do wydania decyzji kasacyjnej w niniejszej sprawie.

16 Z przebiegu postępowania podatkowego wynika, że SKO rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym postanowieniem z dnia 16 czerwca 2016 r. z urzędu zleciło organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w sprawie ustalenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2011 - 2016 poprzez przeprowadzenie oględzin nieruchomości położonej w Ł. w celu prawidłowego ustalenia przedmiotów opodatkowania za lata 2011 - 2016, sposobu wykorzystywania przedmiotowej nieruchomości i powierzchni użytkowej obiektów budowlanych znajdujących się na tej nieruchomości. W dniu 11 sierpnia 2016 r. organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził oględziny, odnośnie do których Skarżący wniósł szereg uwag i zastrzeżeń. W dniu 22 lutego 2017 r. organ odwoławczy przeprowadził kolejny dowód z oględzin nieruchomości położonej w Ł.

17 Decyzją z dnia 24 lutego 2017 r. SKO uchyliło decyzję Prezydenta Miasta Ł. z dnia 12 kwietnia 2016 r. ustalającą Skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 1936 zł i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazało, że na podstawie dokonanego pomiaru powierzchni budynków znajdujących się na ww. nieruchomości w Ł., podatek od nieruchomości za przedmiotowy rok wynosi 2167 zł, a nie jak ustalił organ pierwszej instancji 1936 zł. Powołując się na treść art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że nie mógł podwyższyć wysokości zobowiązania podatkowego za tenże rok, ponieważ w podanym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza rażąco prawa ani interesu publicznego. Formułując wskazania co do dalszego postępowania SKO zaleciło, by w ponownie prowadzonym postępowaniu przede wszystkim wezwać Skarżącego do złożenia informacji w sprawie podatku od nieruchomości za 2014 r. oraz ustalić powierzchnię budynków mieszkalnych i budynków pozostałych. Następnie organ pierwszej instancji powinien wydać odpowiadającą prawu decyzję.

18 W świetle przytoczonych okoliczności, podzielić należy zapatrywanie, że podana przez SKO przyczyna skorzystania z uprawnień kasacyjnych nie uzasadniała uchylenia decyzji organu pierwszej instancji przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skoro bowiem SKO dysponowało niezbędnymi danymi do ustalenia podstawy opodatkowania oraz samego zobowiązania w podatku od nieruchomości, nie można uznać, że rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, tym bardziej, że jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, SKO uchylając decyzję organu pierwszej instancji wskazało, że "(...) zostały wyczerpane reguły postępowania dowodowego z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy dokonał ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zgodnie z wiążącymi przy wymiarze podatku od nieruchomości danymi z ewidencji gruntów oraz ustalił powierzchnię użytkową budynków w oparciu o przeprowadzone postępowanie dowodowe."

19 Nieuprawnione były także zalecenia SKO w zakresie przeprowadzenia określonych czynności w ponownym postępowaniu przez organ pierwszej instancji. Po pierwsze, niezgodnie z obowiązującym prawem SKO zobowiązało organ pierwszej instancji do wezwania Skarżącego do złożenia korekty informacji o nieruchomościach. Zgodnie bowiem z art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Składane organom podatkowym zgodnie z art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, z późn. zm.) przez osoby fizyczne informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzane na formularzu według ustalonego wzoru stanowią w świetle art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej, deklaracje podatkowe. Po drugie, skoro SKO w trakcie oględzin dokonało pomiaru powierzchni budynków znajdujących się na nieruchomości położonej w Ł., to bezpodstawnie zobowiązało organ pierwszej instancji do ponownego ustalenia powierzchni budynków położonych na ww. nieruchomości.

20 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia, dlatego że w postępowaniu odwoławczym SKO, mając na względzie treść art. 234 Ordynacji podatkowej, nie mogło podwyższyć wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie naruszała rażąco prawa, ani interesu publicznego. O tym, że taki był powód uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia świadczy nie tylko treść samej decyzji, ale także odpowiedzi na skargę, gdzie wprost wskazano, że "wobec stwierdzonego w toku oględzin w dniu 22 lutego 2017 r. nieprawidłowego ustalenia powierzchni użytkowej przez organ pierwszej instancji i wiążącego organ odwoławczy zakazu reformationis in peius tutejsze SKO było zobligowane do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji na zasadzie art. 233 § 2".

21 Nie zasługuje na akceptację stanowisko SKO zawarte w skardze kasacyjnej, że przyczyną uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia była konieczność zapewnienia dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej). Z jednej bowiem strony SKO uznaje, że przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości na etapie postępowania odwoławczego było uprawnione w świetle art. 229 Ordynacji podatkowej, z drugiej natomiast, gdy jego wynik wykazał, że organ pierwszej instancji ustalił zobowiązanie w podatku od nieruchomości w wysokości niższej od należnej, wskazuje na konieczność uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, powołując się na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania oraz zasadę dwuinstancyjności. Powoływanie się w takich okolicznościach na zasadę dwuinstancyjności nie może prowadzić do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, bowiem prowadziłoby w istocie do znaczącego ograniczenia zakazu działania na niekorzyść strony z naruszeniem art. 234 Ordynacji podatkowej.

22 Z uwagi na wskazane powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania. Za nieuzasadniony należało także uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, t.j. art. 21 ust. 1 P.g.k. Przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji była decyzja kasacyjna. SKO w zaskarżonej decyzji nie powoływało się na ww. przepis i nie był on przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji.

23 Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

24 W odniesieniu do wniosku pełnomocnika Skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 P.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 P.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 P.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 P.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r. sygn. akt I FPS 3/13).