Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 2519/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2016 r., II FSK 2519/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 951/11 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 maja 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji o zabezpieczeniu na majątku należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od Skarżącego A. M. zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 29 czerwca 2012 r., I SA/Łd 951/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. M. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 maja 2011 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku skarżącego i jego żony należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 273.260,90 zł.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 14 grudnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącemu i jego żonie zobowiązanie podatkowe w wysokości 119.626,40 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało doręczone stronom w dniu 29 grudnia 2005 r.

4 Decyzją z dnia 31 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji w sprawie zabezpieczenia, a skargę na tę decyzję oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., l SA/Łd 911/06.

5 Pismem z dnia 29 stycznia 2007 r. skarżący złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego o zabezpieczeniu oraz wystąpił o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

6 Postanowieniami z dnia 17 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania oraz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie odwołania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Natomiast postanowieniami z dnia 24 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy ww. rozstrzygnięcia.

7 Wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r., l SA/Łd 1445/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Natomiast wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r., l SA/Łd 1446/08 WSA w Łodzi stwierdził nieważność postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odwołania. Wyrokami z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 1257/09 oraz II FSK 1258/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne od tych wyroków.

8 Pismem z dnia 30 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wezwał skarżącego do sprecyzowania, czy pismo z dnia 29 stycznia 2007 r. stanowi odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu, czy też wniosek o stwierdzenie jej nieważności. Skarżący stwierdził, że oczekuje rozpatrzenia złożonych wcześniej wniosków, z uwzględnieniem zaleceń zawartych w wyrokach NSA z dnia 24 listopada 2010 r. II FSK 1257/09 i 1258/09

9 W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że pismo skarżącego z dnia 29 stycznia 2007 r. stanowi zarówno odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 listopada 2005 r., jak i wniosek o stwierdzenie nieważności.

10 Organ wskazał na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2006 r., umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu. Skargę na tę decyzję oddalił WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., l SA/Łd 911/06. Organ stwierdził, że w piśmie z dnia 29 stycznia 2007 r. zostało zawarte ponowne odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy zarówno postępowanie administracyjne, jak i postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiocie oceny legalności tej decyzji zostały ostatecznie i prawomocnie zakończone.

11 3. Postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi skarżący zarzucił:

12 1) naruszenia art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: ord. pod.) – poprzez niezgodne ze stanem faktycznym przedstawianie przebiegu postępowania zabezpieczającego i rażące rozbieżności w podawanych informacjach dotyczących poszczególnych etapów tego postępowania,

13 2) naruszenia art. 180, art. 191, art. 222, art. 228 § 1 i 2 ord. pod. – poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

14 3) naruszenia art. 120–122 ord. pod. – poprzez wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego,

15 4) uchybienie treści wyroków WSA w Łodzi l SA/Łd 911/06 oraz NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 1257/08 i II FSK 1258/08,

16 5) powoływanie się na wyroki sądów administracyjnych zapadłych w innych sprawach.

17 W tej sytuacji wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 maja 2011 r. lub przynajmniej jego uchylenia, ze względu na rażące naruszenie prawa materialnego i procesowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

18 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

19 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wskazał, że na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) wiążą go wyroki: WSA w Łodzi z dnia 24 października 2006 r., l SA/Łd 911/06 w przedmiocie oddalenia skargi na decyzję o umorzeniu postępowania odwoławczego, a także wyrok tego sądu z dnia 26 marca 2009 r., l SA/Łd 1446/08, stwierdzający nieważność postanowienia w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odwołania oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 1258/09, oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku.

20 Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 1258/09, NSA podzielił stanowisko WSA w Łodzi, zawarte w wyroku z dnia 26 marca 2009 r., l SA/Łd 1446/08. Zgodnie z tym stanowiskiem nie było podstaw do wydania przez organ odwoławczy postanowienia w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie odwołania (art. 165a ord. pod.).

21 NSA zobowiązał organ odwoławczy, aby w ponownym postępowaniu wyjaśnił treść żądań strony zawartych w piśmie z dnia 29 stycznia 2007 r. W przypadku stwierdzenia, że jest to ponowne odwołanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organ odwoławczy powinien wydać postanowienie w przedmiocie niedopuszczalności odwołania, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod., a nie postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie.

22 Zalecenie to wykonał organ wzywając skarżącego pismem z dnia 30 marca 2011 r. do sprecyzowania, czy pismo z dnia 29 stycznia 2007 r., wszczynające postępowanie w niniejszej sprawie, stanowi odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu, czy też wniosek o stwierdzenie jej nieważności.

23 Sąd zaznaczył, że organ trafnie odczytał, iż wolą skarżącego zawartą w piśmie z dnia 29 stycznia 2007 r. było wniesienie odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 listopada 2005 r. o zabezpieczeniu. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zastosował art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania.

24 W tym zakresie stanowisko organu całkowicie pokrywa się z poglądem zawartym w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 24 listopada 2010 r.

25 Podkreślił także, że z przedmiotem sprawy wiąże się również uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11 (publ. CBOSA), z której wynika, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ord. pod. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 ord. pod.

26 Zdaniem sądu pierwszej instancji wskazany materiał dowodowy oraz stanowisko skarżącego zawarte w pismach nie wymagają dokonania szczegółowej oceny, ponieważ nie mają żadnego wpływu na wynik sprawy.

27 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

28 – "na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

29 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 p.p.s.a. – poprzez oddalenie przez WSA skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, pomimo że zaskarżone postanowienia naruszało przepisy postępowania w sposób wpływający na rozstrzygnięcie uzasadniające jego uchylenie. Zostało ono bowiem wydane z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 165 § 1 i § 2, art. 187, art. 191, art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i pominięcie wniosków skarżącego o skompletowanie i uzupełnienie akt administracyjnych postępowania zabezpieczającego pomimo jednoznacznie sformułowanych zarzutów w tej sprawie (skarga i pismo procesowe z dnia 22 czerwca 2012 r.). Zgodnie z art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. WSA uwzględniając skargę uchyla decyzję w całości albo w części, gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niedostateczne wyjaśnienie przez organ podatkowy okoliczności sprawy i oparcie swego rozstrzygnięcia na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym niewątpliwie miało wpływ na oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 122 i art. 187 ord. pod. Tym samym doszło do usankcjonowania rozstrzygnięcia opartego na niezgodnym z rzeczywistością stanie faktycznym. Uszło uwadze WSA, że DIS w Łodzi zobowiązany był do wszechstronnego zbadania sprawy, na co wskazał sąd w prawomocnym wyroku z dnia 26 marca 2009 r., I SA/Łd 1446/08 (skargę kasacyjną NSA odrzucił, sygn. akt II FSK 1258/09), cyt.: "Czynności te poprzedzą rozważenie meritum odwołania, przy czym organ nie pominie oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, a dotyczącej zagadnienia przedmiotu postępowania w sprawie i przyjmie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie skutkuje stanem bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w zakresie tej decyzji";

30 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. – poprzez oddalenie przez WSA skargi na postanowienia DIS w Łodzi, pomimo że zaskarżone postanowienie naruszało przepisy postępowania w sposób wpływający na rozstrzygnięcie także uzasadniającym jego uchylenie, ponieważ zostało wydane z naruszeniem art. 106 § 1 i art. 141 § 4 w związku z art. 151 p.p.s.a. – poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością z całkowitym pominięciem zarzutów skargi, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie tylko DIS w Łodzi konsekwentnie pomija przedkładane przez skarżącego dowody, argumenty i wyjaśnienia, ale robi to również WSA, ustalając swój przebieg postępowania, cyt: "Organ wskazał na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2006 r., umarzającą postępowanie odwoławcze od decyzji o zabezpieczeniu. Skargę na tę decyzję oddalił WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., I SA/Łd 911/06." Poza sporem pozostaje, że DIS w Łodzi rozpatrywał niezłożone w istocie odwołanie skarżącego od decyzji o zabezpieczeniu z dnia 2 grudnia 2005 r., a WSA w Łodzi oddalając skargę stwierdził jedynie, iż odwołanie złożono z uchybieniem terminu;

31 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. – poprzez oddalenie przez WSA skargi na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, pomimo że zaskarżone postanowienia naruszały przepisy postępowania w sposób wpływający na rozstrzygnięcie, także uzasadniającym jego uchylenie, ponieważ zostały wydane z naruszeniem art. 134 § 2 w związku z art. 151 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącego wskutek przyjęcia, iż wyrok NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 1258/09 uchylający skargę mógł – wbrew treści art. 141 § 4 i art. 171 p.p.s.a. – zawierać wiążące strony zalecenia, w których wykonaniu organ podatkowy zamiast zaleceń wynikających ze sprawy sygn. akt: I SA/Łd 1446/08 dokonania:

32 – rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności odwołania i stosowania w tej kwestii wyłącznie tych przepisów prawa, które regulują czynności organu II instancji w postępowaniu odwoławczym, w szczególności zaś art. 228 § 1 ord. pod. Przy uznaniu odwołania za dopuszczalne, w pierwszej kolejności rozstrzygnie kwestię terminowości odwołania, następnie – jeśli stwierdzi uchybienie przedmiotowego terminu – przejdzie do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Czynności te poprzedzą rozważenie meritum odwołania, przy czym organ nie pominie oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, a dotyczącej zagadnienia przedmiotu postępowania w sprawie i przyjmie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie skutkuje stanem bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w zakresie tej decyzji.

33 Przyjął nieprawidłowo, że:

34 – Dyrektor Izby Skarbowej trafnie zastosował art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W tym zakresie stanowisko organu całkowicie pokrywa się z poglądem zawartym w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 24 listopada 2010 r., a co jest wynikiem zamieszczenia przez NSA rozważań naruszających wiążącą sentencję prawomocnego wydanego w tej sprawie wyroku WSA z dnia 24 października 2006 r., I SA/Łd 911/06. Stanowi to rażące naruszenie przepisu art. 141 § 4, art. 171 i art. 184 w związku z art. 151 p.p.s.a., gdyż jedynie w przypadku, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji lub sąd, uzasadnienie wyroku zawiera wskazania co do dalszego postępowania. WSA uchybił tak samo prawomocnemu wyrokowi sygn. akt I SA/Łd 1446/08, nietrafnie zastępując wiążące wskazania co do dalszego postępowania niesłusznymi poglądami NSA zawartymi w uzasadnieniu, a nie w sentencji wyroku NSA, sygn. akt II FSK 1258/09, co nie znajduje uzasadnienia w żadnym przepisie prawa;

35 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. – poprzez oddalenie przez WSA skargi na postanowienia DIS w Łodzi, pomimo że zaskarżone postanowienia naruszały przepisy postępowania w sposób wpływający na rozstrzygnięcie, także uzasadniającym jego uchylenie w związku z art. 151 p.p.s.a., przez pominięcie przez sąd uchybienia przez DIS w Łodzi treści art. 194 § 3 ord. pod. przy rozpatrywaniu wniosku skarżącego z dnia 20 lutego 2006 r. przeciwko dowodom przedstawianym przez DIS w Łodzi w trakcie postępowania zabezpieczającego. Przejawiało się to w błędnym przyjęciu, że: "Za zbędne natomiast należy uznać rozważania organu dotyczące pisma strony z dnia 20 lutego 2006 r., stanowiącego skargę na działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także ustosunkowanie się do zarzutów związanych z przebiegiem wizyty poborcy skarbowego, czy doręczenia stronie dokumentów związanych z prowadzonym postępowaniem zabezpieczającym. Wskazane okoliczności wykraczają poza przedmiot rozpoznawanej sprawy, jednakże ich omówienie w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia pozostaje bez wpływu na trafność rozstrzygnięcia zawartego w sentencji, tj. stwierdzenia niedopuszczalności odwołania." Kwestionowane czynności w postępowaniu zabezpieczającym są istotnymi jego elementami, zostały przez DIS w Łodzi bezzasadne uznane za skargę, a przez WSA de facto pominięte w orzeczeniu. Ich rozpatrzenie we wskazanym przez skarżącego trybie dopełniłoby wymogi art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 ord. pod. i przy uznaniu faktów, jakie miały miejsce w istotny sposób wpłynęłyby na wynik rozstrzygnięcia poprzez kolejne potwierdzenie słuszności uznania za niebyłe zajęcia zabezpieczającego dokonanego na podstawie decyzji nie wprowadzonej do obiegu prawnego, co skutkowałoby uznaniem postępowania za bezprzedmiotowe z powodu wygaśnięcia zobowiązania;

36 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. – poprzez oddalenie przez WSA skargi na postanowienia DIS w Łodzi, pomimo że zaskarżone postanowienia naruszały przepisy postępowania w sposób wpływający na rozstrzygnięcie, także uzasadniającym jego uchylenie, ponieważ zostało wydane z naruszeniem art. 109 w związku z art. 151 p.p.s.a. Przez uchybienie treści tego przepisu WSA zawiadomił skarżącego o wyznaczeniu rozprawy na dwa dni przed jej terminem i odrzucił bez uzasadnionego powodu wniosek z dnia 20 czerwca 2012 r. o odroczenie terminu rozprawy. Skutecznie uniemożliwiono skarżącemu zapoznanie się z aktami sprawy oraz przygotowanie do rozprawy, w tym konsultację z prawnikiem. Sąd podnosi niezasadną argumentację opartą na nieuprawdopodobnionym poglądzie o możliwościach działania skarżącego, który jest 67-letnim inwalidą I grupy. Trudności z odbiorem korespondencji wynikają z Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości wprowadzającego przymus osobistego odbioru na poczcie korespondencji z sądu. Ustanowione pełnomocnictwo w UP nie jest honorowane, a na wynajęcie kancelarii prawniczej do doręczeń nie stać go, gdyż od 2002 r. pozbawiony był – w wyniku prywatyzacji Banku [...]– pracy, a obecnie pobiera skromną emeryturę. Dodatkowym utrudnieniem było to, że w tym okresie przebywał u synowej, gdyż jego żona przebywała za granicą opiekując się czwórką wnucząt;

37 6) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – dalej: p.u.s.a.) oraz z art. 3 § 2 p.p.s.a. – przez brak właściwej kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem i niedostrzeżenie jej wadliwości polegającej na wydaniu z rażącym naruszeniem prawa. Uchybienie wyżej wymienionym przepisom spowodowało oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone postanowienie wydane zostało z rażącym naruszeniem przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 151 i p.p.s.a., mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 165 § 1 i § 2, art. 187, art. 191, art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. wobec niespełnienia wymogów co do uzasadnienia postanowienia w zakresie faktów, a także przez pominięcie treści prawomocnych wyroków zapadłych w sprawie, a błędne przyjęcie, iż poglądy zawarte w wyroku NSA oddalającym skargę mogą mieć zastosowanie w orzekaniu. Uchybiając powyższym przepisom sąd również nie dostrzegł, że w obrocie prawnym funkcjonują prawomocne wyroki, z których wynika słuszność twierdzeń i zarzutów skarżącego.

38 – na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.:

39 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 151 p.p.s.a. – poprzez przyjęcie wykładni, że uzasadnienie wyroku NSA oddalającego skargę kasacyjną zawierać może wiążące strony wskazania co do dalszego postępowania w istocie sprowadzające się do uchylenia skarżonego wyroku WSA.

40 W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że DIS w Łodzi postąpił prawidłowo odmawiając wykonania wiążących treści wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1446/08, cyt: "Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy w pierwszej kolejności przystąpi do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności odwołania i zastosuje w tej kwestii wyłącznie te przepisy prawa, które regulują czynności organu II instancji w postępowaniu odwoławczym, w szczególności zaś nie pominie art. 228 § 1 ord. pod. Jeżeli stwierdzi, że istnieją przeszkody w rozpoznaniu odwołania, postąpi wedle reguł unormowanych w tym przepisie. O ile uzna odwołanie za dopuszczalne, w pierwszej kolejności rozstrzygnie kwestię terminowości odwołania. Następnie – jeśli stwierdzi uchybienie przedmiotowego terminu – przejdzie do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Czynności te poprzedzą rozważenie meritum odwołania, przy czym organ nie pominie oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, a dotyczącej zagadnienia przedmiotu postępowania w sprawie i przyjmie, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie skutkuje stanem bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w zakresie tej decyzji." WSA błędnie uznał, że przepis art. 190 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 151 i art. 193 p.p.s.a. może mieć zastosowanie w przypadku, gdy w wyniku oddalenia skargi kasacyjnej wyrok sądu I instancji uprawomocnia się i sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji i że uzasadnienie sądu II instancji zawierać może wiążące strony i sądy poglądy co do dalszego postępowania. "Każdy bowiem wyrok oddalający skargę dowodzi, że sąd nie stwierdził jakichkolwiek wad prawnych uzasadniających uchylenie kontrolowanej decyzji albo stwierdzenie jej nieważności. Taka ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu jest wiążąca zarówno dla organu administracji, jak i sądu, każdorazowo, ilekroć sprawa będzie rozpoznawana, chyba że uległby zmianie stan prawny, który stanowił podstawę wyrażonej oceny, bądź sam wyrok został uchylony" (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., I OSK 879/08);

41 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. – przez przyjęcie za słuszną wykładnię niezastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Tymczasem to naruszenie prawa winno skutkować orzeczeniem nieważności decyzji o zabezpieczeniu i prowadzonego na jej podstawie postępowania zabezpieczającego, WSA pomimo niezwiązania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice – mimo iż w danej sprawie powinien to uczynić i orzec o nieważności decyzji o zabezpieczeniu z dnia 10 listopada 2005 r. i prowadzonego na jej podstawie postępowania zabezpieczającego. Wynika to – poza przyczynami wskazanymi w pkt 1 skargi – z rażącego naruszenia art. 33 § 1, § 3, art. 33d § 2 i art. 127, art. 165 § 1 i § 2, art. 211 w związku z art. 219, art. 217 § 1 pkt 3 ord. pod. oraz 160 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm., dalej – u.p.e.a.), albowiem sąd dysponował materiałem dowodowym i argumentacją skarżącego wskazującym na wymienione wady tego postępowania. Wprowadzenie do obrotu prawnego przedmiotowej decyzji zabezpieczającej dwa dni przed wydaniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji wymiarowej z dnia 14 grudnia 2005 r. w sposób oczywisty potwierdza tezę, jak dowiodło dalsze postępowanie NUS i DIS, że jedynym powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu był zamiar, wyartykułowany w wypowiedziach urzędników skarbowych US, jak i w wystąpieniu Oddziału Podatku Dochodowego z Innych Źródeł IS w L. z dnia 22 lutego 2006 r. do Zespołu Radców Prawnych IS w L. oraz odpowiedź z dnia 8 marca 2006 r.: "zabezpieczenie przerywa bieg przedawnienia", przerwania zbliżającego się upływu terminu przedawnienia. Tak samo wizyta poborców skarbowych u skarżącego w dniu 29 listopada 2005 r. "w celu spisania protokołu o stanie majątkowym podatników"(!). Takie zachowanie narusza rażąco art. 33 ord. pod. i art. 160 § 1 u.p.e.a. oraz art. 127 ord. pod., gdyż w sposób istotny utrudniły skarżącemu skorzystanie z prawa odwołania się. Ponieważ granice zaskarżenia nie zawsze pokrywają się z granicami rozpoznania sprawy przez sąd, zatem sąd pierwszej instancji jest nie tylko uprawniony do wykroczenia poza granice zaskarżenia, lecz ma taki obowiązek wyjścia poza nie – na co wskazuje treść art. 134 § 1 p.p.s.a. Uchybienie temu obowiązkowi stanowi natomiast naruszenie przytoczonego przepisu (wyrok NSA z dnia 11 listopada 2007 r., II OSK 610/06; wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., I FSK 820/05), ponieważ sąd jest zobowiązany do wzięcia pod uwagę z urzędu (zasada oficjalności) wszelkich naruszeń prawa (wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2005 r., II FSK 264/05);

42 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ w związku z art. 151 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 i 3 i art. 233 § 1 pkt 3 ord. pod. – poprzez przyjęcie, że: "Z przedmiotem sprawy wiąże się również uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11 (publ. CBOSA), z której wynika, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ord. pod. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". Tymczasem z treści ww. uchwały NSA wprost wynika, że rozstrzyga ona kwestie postępowania odwoławczego wszczętego przed wydaniem decyzji wymiarowej – co w rozpatrywanym przypadku nie ma miejsca.

43 Przechodząc do rozważań dotyczących przedstawionego zagadnienia prawnego, należy odnotować, że podobny problem występuje również w przypadku wniesienia odwołania już po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (niedopuszczalność odwołania, I FSK 1955/09), czy też wniesienia skargi (I SA/Wr 1744/09 i III SA/Wa 1455/08 i umorzenia postępowania sądowo-administracyjnego) lub skargi kasacyjnej (II FSK 1285/10 i umorzenia postępowania kasacyjnego), jednakże te sytuacje faktyczne i prawne nie są objęte zakresem pytania prawnego.

44 Naruszenia prawa materialnego, przez naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, czym wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ w związku z § 2 p.p.s.a. – poprzez oddalenie przez WSA skargi na postanowienia DIS w Łodzi, pomimo że zaskarżone postanowienia naruszało przepisy postępowania w sposób wpływający na rozstrzygnięcie. Skutkuje ono zatem również koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia, ponieważ zostało wydane z rażącym naruszeniem art. 32, art. 50 p.p.s.a. oraz art. 211 w związku z art. 219 , art. 217 § 1 pkt 3 ord. pod. – poprzez pominięcie w postępowaniu przed DIS w Łodzi i WSA drugiego zobowiązanego – żony skarżącego. Nie ze swojej winy nie brała udziału w postępowaniu, co stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż pozbawiono ją prawa do obrony swoich słusznych racji. Z akt sprawy i treści postanowienia nie wynika zaś, aby żona skarżącego traktowana była przez organ jako strona postępowania (nie wymieniono jej w żadnym ż wezwań, nie wskazano jako adresata postępowania, do czego organ obliguje art. 217 § 1 pkt 3 ord. pod.). Stwierdzone naruszenie prawa stanowi podstawę do wznowienia postępowania (art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod.). Skarżący informował sąd o tych naruszeniach na rozprawie, co skwitowano stwierdzeniem, że jest on uprawniony do zastępstwa małżonki w tym postępowaniu.

45 Wskazane naruszenia prawa mają istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, gdyż w przypadku podzielenia przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska skarżącego, iż:

46 – doszło do błędnego rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności odwołania i stosowania art. 228 § 1 ord. pod. pomimo braku rzeczowego uzasadnienia do takiego rozstrzygnięcia. Również do uznania za bezzasadne rozważenie meritum odwołania, całkowitego pominięcie oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi, I SA/Łd 1446/08, a dotyczącej zagadnienia przedmiotu postępowania w sprawie i uznania, iż wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje stanem bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w zakresie tej decyzji,

47 – doszło do pominięcia przez WSA oraz błędnej oceny przez DIS w Łodzi wniosku skarżącego o wszczęcie postępowania przeciwko dowodom w postępowaniu zabezpieczającym z dnia 20 lutego 2006 r.,

48 – doszło do pominięcia w postępowaniu drugiego uczestnika, zobowiązanej żony skarżącego.

49 WSA winien był uznać, że zasadnym jest wniosek skarżącego z dnia 29 stycznia 2007 r. o rozpatrzenie odwołania od decyzji o zabezpieczeniu z dnia 10 listopada 2005 r. i uchylić postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 maja 2011 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji o zabezpieczeniu na majątku należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

50 Zatem we wskazanych wyżej tematach występuje istotne zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia przez Naczelny Sad Administracyjny w ramach niniejszej skargi kasacyjnej.

51 Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

52 – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na jego niezgodność z prawem wskazaną w zarzutach skargi kasacyjnej,

53 – zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania I instancji oraz postępowania kasacyjnego, w tym kosztów sporządzenia przez adwokata skargi według norm przepisanych prawem".

54 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

55 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

56 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

57 6. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości to, że:

58 – decyzją adresowaną do J. i A. M. (podatnicy) z dnia 10 listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego L. zabezpieczył na majątku J. i A. M. należności pieniężne z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 273.260,90 zł;

59 – powyższą decyzję doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 24 listopada 2005 r.;

60 – pełnomocnik podatników w piśmie z dnia 24 listopada 2005 r. (wpływ do organu 28 listopada 2005 r. poinformował, że w dniu 21 listopada 2005 r. podatnicy wycofali udzielone mu pełnomocnictwo i w dniu 1 grudnia 2005 r. przekazał podatnikom decyzję o zabezpieczeniu;

61 – decyzją z dnia 14 grudnia 2005 r. (doręczoną podatnikom 29 grudnia 2005 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego L. określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 119.626,40 zł;

62 – w dniu 7 grudnia 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. wpłynęło pismo A. M. z dnia 2 grudnia 2005 r., które na skutek wezwania organu z dnia 14 grudnia 2005 r. – zostało przez podatnika doprecyzowane pismem z dnia 9 stycznia 2006 r. – że stanowi ono odwołanie od decyzji z dnia 10 listopada 2005 r. w sprawie zabezpieczenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.;

63 – po rozpoznaniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wydał decyzję z dnia 31 marca 2006 r. adresowaną do obojga podatników w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego od decyzji w przedmiocie zabezpieczenia, powołując się na podstawę prawną z art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod., który stanowi, że decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W nawiązaniu do tej okoliczności podkreślenia wymaga to, że w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., I FPS 1/11, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 2, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, jak poniżej:

64 "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy".

65 Oznacza to, że decyzja wydana w powyższej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 marca 2006 r. umarzająca postępowanie odwoławcze była, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej trafna a Sąd pierwszej instancji zasadnie się na tę uchwałę powołał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Na powyższą decyzję podatnicy wnieśli skargę do sądu administracyjnego i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 24 października 2006 r., I SA/Łd 911/06 –skargę tę oddalił. Od wyroku tego podatnicy nie odwoływali się do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskutek czego w dniu 25 stycznia 2007 r. akta sprawy wraz z tym wyrokiem zaopatrzonym w klauzulę prawomocności wpłynęły do Izby Skarbowej w Łodzi. Pismem z dnia 29 stycznia 2007 r. A. M. (w piśmie nie wymieniono J. M.) złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. o zabezpieczeniu i wniósł o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Rozpoznając to podanie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowieniami z dnia 17 stycznia 2008 r. a) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu oraz b) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie złożonego odwołania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Kolejnymi postanowieniami z dnia 24 września 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi postanowienia te podzielił i utrzymał je w mocy.

66 Na skutek skargi A. M. (J. M. jej nie wniosła, podobnie jak odwołań od postanowień) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 26 marca 2009 r., I SA/Łd 1445/08 i I SA/Łd 1446/08):

67 – uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 września 2008 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania;

68 – stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 września 2008 r. i poprzedzającego go postanowienia tego organu z dnia 17 stycznia 2008 r.

69 Rozstrzygnięcia te stały się przedmiotem skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, jednakże Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 1257/09 i II FSK 1258/09 te skargi kasacyjne oddalił.

70 Jest charakterystyczne, a ma to znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, że w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 marca 2009 r., I SA/Łd 1446/08 (ten pogląd podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 1258/09, s. 8 pkt 6.5.) – zawarł następujące wskazania co do dalszego postępowania: "Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy w pierwszej kolejności przystąpi do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności odwołania i zastosuje w tej kwestii wyłącznie te przepisy prawa, które regulują czynności organu II instancji w postępowaniu odwoławczym, w szczególności zaś nie pominie art. 228 § 1 ord. pod. Jeżeli stwierdzi, że istnieją przeszkody w rozpoznaniu odwołania, postąpi wedle reguł unormowanych w tym przepisie Ordynacji podatkowej. O ile uzna odwołanie za dopuszczalne, w pierwszej kolejności rozstrzygnie kwestię terminowości odwołania, następnie, jeżeli stwierdzi uchybienie terminu – przejdzie do rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Czynności te poprzedzą rozważenie meritum odwołania, przy czym organ nie pominie oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku, a dotyczącej przedmiotu postępowania w sprawie i przyjmie, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczenie nie skutkuje stanem bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego w zakresie tej decyzji."

71 Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku (jego uzasadnieniu) podniósł, że:

72 "W ponownym postępowaniu organ odwoławczy wyjaśni treść żądań strony zawartych w piśmie z dnia 29 stycznia 2008 r. (oczywista omyłka w roku bo powinno być 2007 r.). W przypadku stwierdzenia, iż jest to ponowne odwołanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną organ odwoławczy powinien wydać postanowienie w przedmiocie niedopuszczalności odwołania, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod., a nie postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie. Sąd powołał się także na pogląd zawarty w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 24 listopada 2010 r., II FSK 1257/09 wskazującym, że "niedopuszczalność odwołania może być spowodowana przesłankami podmiotowymi (nie wniosła go strona), lub przedmiotowymi (od decyzji w ogóle nie przysługiwało odwołanie, albo przysługiwało, ale strona już z tego środka prawnego skorzystała)."

73 W konsekwencji powyższych wskazań art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi pismem z dnia 30 marca 2011 r. wezwał skarżącego, A. M. do sprecyzowania czy jego pismo z dnia 29 stycznia 2007 r. stanowi odwołanie od decyzji o zabezpieczeniu, czy też wniosek o stwierdzenie nieważności. Skarżący w odpowiedzi stwierdził, że oczekuje rozpatrzenia wcześniejszych wniosków z uwzględnieniem zaleceń zawartych w wyrokach NSA z dnia 24 listopada w 2010 r., II FSK 1257/09 i II FSK 1258/09.

74 W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi trafnie uznał, że pismo to zawiera oba powyższe środki prawne.

75 Rozpoznając go jako odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 10 maja 2011 r. potwierdzenie stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji o zabezpieczeniu na majątku należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W jego uzasadnieniu stwierdził, że niedopuszczalność ta jest spowodowana przepisami przedmiotowymi, bowiem skarżący już prawo do odwołania wykorzystał. Postanowienie to zostało doręczone tylko skarżącemu. Skargę A. M. na powyższe postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 czerwca 2012 r., II SA/Łd 951/11 oddalił.

76 7. Zgodnie z art. 228 § 1 ord. pod (przepis, w oparciu o który sprawę pisma skarżącego z dnia 29 stycznia 2007 r. należało rozpoznać):

77 "§ 1. Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia:

78 1) niedopuszczalność odwołania;

79 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;

80 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222.

81 § 2. Postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne."

82 Jak wskazuje się w piśmiennictwie niedopuszczalność odwołania może wynikać zarówno ze względów podmiotowych, jaki przedmiotowych.

83 Przyczyny o charakterze podmiotowym zachodzą wówczas, gdy odwołanie wniesione zostanie przez osobę niebędącą stroną postępowania podatkowego (np.: od decyzji ustalającej podatek od nieruchomości odwołuje się w imieniu własnym osoba niebędąca podatnikiem – dzierżawca nieruchomości, zob. J. Brolik, Komentarz do art. 133 ord. pod.,Lex/el. pkt 2).

84 W drugiej grupie przyczyn niedopuszczalności odwołania znajdują się przypadki, w których w ogóle nie występuje przedmiot orzekania. Będzie to miało miejsce w razie, gdy: 1) sprawa nie została jeszcze rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji, jak również, gdy decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego przez doręczenie, 2) sprawa została rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją ostateczną, 3) sprawa jest rozstrzygana w postępowaniu jednoinstancyjnym, 4) rozstrzygnięta w drodze decyzji." (J. Brolik, Komentarz do art. 228 ustawy – ord.pod., Lex/el pkt 2). W rozpoznawanej sprawie zachodzi przesłanka wskazana wyżej w pkt 2. Wynika to wprost z przedstawionego stanu faktycznego, iż skarżący (wówczas wprawdzie z żoną J.M.),to jednak wykorzystał środek prawny w postaci odwołania od decyzji o zabezpieczeniu wnosząc je w piśmie z dnia 2 grudnia 2005 r., które wpłynęło do Naczelnika Urzędu Skarbowego L. Wydając decyzję z dnia 31 marca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w jej petitum, wyraźnie powołał się na odwołanie z dnia "2 grudnia 2005 r. – uzupełnione pismem z dnia 9 styczniu 2006 r.)". Nie może, więc być w sprawie żadnych wątpliwości, co zresztą trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że pismo skarżącego jest ponownym odwołaniem od decyzji wydanej w sprawie rozstrzygniętej już decyzją nie tylko ostateczną, ale i prawomocną. Zasadnie, więc Sąd pierwszej instancji skargę A.M. oddalił. Zarzuty zaś skargi kasacyjnej są w tej sytuacji całkowicie nieuzasadnione.

85 8. Odnosząc się zaś do zarzutów odnoszących się do kwestii zasadności decyzji w przedmiocie zabezpieczenia należy zauważyć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji miał obowiązek orzekać w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi. Tę granicę sprawy wyznaczyły mu także wskazania w co do dalszego postępowania i ocena prawna zawarta w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a.). Te wskazania i ocenę prawną Sąd pierwszej instancji w pełni wykorzystał i się do nich zastosował. Zagadnienie prawidłowości i zgodności z prawem decyzji o zabezpieczeniu zostało prawomocnie osądzone. W wydanym w tej kwestii wyrokiem, zgodnie z art. 170 i art. 171 p.p.s.a., był związany nie tylko organ podatkowy ale i sąd pierwszej instancji.

86 9. Zgodnie z art. 165 § 1 ord. pod postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Żądanie strony zakreśla organowi podatkowemu granice podmiotowe i przedmiotowe sprawy, którą organ ma rozpoznać. "To, że dwa różne postępowania zostały objęte jednym wnioskiem strony nie oznacza, iż jego rozpatrzenie może być objęte jednym postępowaniem. Zakres postępowania wyznaczony jest treścią żądania, organ podatkowy jest związany jego granicami. Jeżeli podatnik jednym wnioskiem objął dwa różne postępowania to właściwy organ podatkowy miał obowiązek ich prowadzenia w dwóch różnych postępowaniach". (postanowienie NSA z dnia 22 lutego 2008 r., II FSK 1774/06, Lex nr 487992). Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela. To właśnie skarżący określił podmiotowe granice sprawy z odwołania, które wniósł sam, bez udziału J.M. Organ był tymi granicami związany. Musiałby orzekać

87 z udziałem J. M. tylko wówczas, gdyby stwierdził, że odwołanie jest dopuszczalne.

88 10. W tym stanie sprawy należy zauważyć, że pozostałe powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia tak przepisów postępowania, jak i prawa materialnego są chybione i szczegółowe odwołanie się do nich jest zbędne, albowiem nie stanowiły one także podstawy prawnej wyroku i zaskarżonego postanowienia.

89 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie odstąpienia od obciążenia skarżącego zwrotem kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.