Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2018 r., II FSK 2506/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2018 r., II FSK 2506/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Mirosław Surma, Sędzia WSA (del.), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 2 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1914/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 sierpnia 2015 r. nr ILPB3/4510-1-216/15-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w [...] na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z 18 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1914/15) uwzględnił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w [...] – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 11 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność z zakresu usług finansowych, w tym pośrednictwa ubezpieczeniowego, funduszy emerytalno-rentowych, zarządzania rynkiem finansowym. Chcąc wykreować wizerunek przedsiębiorcy wiarygodnego i godnego szacunku, o pewnej pozycji na rynku oraz mecenasa sztuki, Spółka wypożyczyła obraz. Obraz ten został uszkodzony w trakcie przeprowadzki przez pracownika firmy transportowej.

4 W związku z powstałą szkodą Spółka została zobowiązana do wypłacenia odszkodowania na podstawie ugody sądowej zatwierdzonej przez sąd powszechny. Poszkodowany zgodził się na częściowe zaspokojenie roszczeń o ile dojdzie do zawarcia ugody. Podpisanie ugody miało na celu zmniejszenie negatywnych skutków związanych z dalszym postępowaniem sądowym. Ponieważ poszkodowany jest ważnym partnerem dla Spółki, który dzięki swoim licznym kontaktom biznesowym rekomendował wielokrotnie jej usługi, nie chciano, aby jego złe doświadczenie odcisnęło się na przyszłych interesach oraz dotychczasowej opinii o stronie. Ponadto nie podpisanie ugody mogłoby skutkować zobligowaniem strony do wypłaty na rzecz poszkodowanego odszkodowania na kwotę wyższą niż zawarta w ugodzie. Potwierdza to przebieg rozprawy sądowej oraz zapisy wynikające z umowy powierzenia mienia podpisanej przez Spółkę z poszkodowanym. Towarzystwo Ubezpieczeniowe zajęło stanowisko, iż wina za uszkodzenie mienia powierzonego leży po stronie Spółki. Wypłata odszkodowania wynikającego z zawartej ugody służy do osiągnięcia i zabezpieczenia źródła przychodu. Brak ugody doprowadziłby do orzeczenia wyroku na kwotę wyższą i egzekucji z majątku spółki, co doprowadziłoby do upadłości Firmy. Ponadto, poszkodowany jest powiązany z istotnymi klientami strony, dlatego dalsza eskalacja sporu oraz niezaspokojenie roszczeń doprowadziłyby do utraty kontraktów, o co za tym idzie również mogłoby doprowadzić do upadłości spółki. Dlatego wypłacenie wskazanego w ugodzie odszkodowania jest warunkiem dalszego funkcjonowania Spółki.

5 1.3. W tym stanie rzeczy Spółka zadała pytanie, czy odszkodowane – do którego wypłacenia została zobligowana wyrokiem sądu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") oraz nie spełniające żadnego z warunków art. 16 tej ustawy – można uznać za podatkowe koszty uzyskania przychodu?

6 1.4. Zdaniem Spółki, odszkodowanie spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tym bardziej, że wypłacone przez nią odszkodowanie służy zabezpieczeniu i zachowaniu źródła przychodu i jest warunkiem dalszego funkcjonowania Spółki. Wiąże się to bezpośrednio z utrzymaniem pozytywnych stosunków handlowych z poszkodowanym. Poszkodowany użyczył Spółce mienie do pokoju konferencyjnego, w którym prowadzone są negocjacje z kluczowymi kontrahentami. Składową zakresu prowadzonej przez nią działalności jest reprezentowanie interesów swoich klientów jako profesjonalny negocjator, będący pełnomocnikiem rodzajowym w zakresie zarządzania ryzykiem. Podczas prowadzonych negocjacji Spółka wykorzystuje szereg technik wywierania wpływu, w którym to celu wykorzystuje m.in. otoczenie prowadzonych negocjacji. W sektorze usług jakie oferuje i obraca się Spółka, to czynnik kluczowy, warunkujący efektywną działalność.

7 1.5. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Spółki za błędne.

8 Wskazując na art. 415, art. 471, art. 363 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej K.c.) organ zgodził się ze Spółką, że wypłacone przez nią odszkodowanie nie mieściło się w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Niemniej jednak w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym trudno przyjąć, aby wskazany wydatek w postaci odszkodowania, w jakikolwiek sposób warunkował istnienie, czy utratę w przyszłości źródła przychodów. Spółka bowiem zmuszona została do poniesienia tego wydatku w następstwie niedochowania należytej staranności przy zmianie miejsca siedziby firmy. Wydatku tego rodzaju Spółka mogła uniknąć, gdyby w odpowiednim czasie dochowała należytej staranności. Natomiast fakt, że: "poszkodowany jest powiązany z istotnymi klientami spółki, dlatego dalsza eskalacja spora oraz niezaspokojenie roszczeń doprowadziłoby do utraty kontraktów, a co za tym idzie również mogłoby doprowadzić do upadłości spółki (...)"nie przesądza o osiągnięciu przychodów i zabezpieczeniu jego źródła. Organ zaakcentował, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast analizy, czy ów wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), a następnie bada celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny... wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

9 Wobec powyższego organ stwierdził, że zapłata przedmiotowego odszkodowania, w kwocie wynikającej z ugody nie przesądza o tym, że wydatek spełnia kryteria kosztu uzyskania przychodów, tj. że został poniesiony w celu uzyskania przychodów albo w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Z powodu niespełnienia ogólnej normy wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., Spółka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kwoty odszkodowania, do wypłacenia którego została zobligowana wyrokiem sądu.

10 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

11 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

12 Podniesiono w niej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 tej ustawy wobec wadliwej interpretacji zdarzenia przyszłego, skutkujące błędnym przyjęciem przez organ, że w okolicznościach niniejszej sprawy odszkodowanie wypłacone przez Spółkę na rzecz poszkodowanego na podstawie ugody sądowej z 20 marca 2015 r. zawartej przed sądem powszechnym nie stanowi kosztu uzyskania przychodu Spółki.

13 W skardze wskazano również na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej jako "O.p.") przez niepełną i wybiórczą ocenę argumentacji Spółki zawartej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, odniesionej do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

14 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

15 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

16 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.").

17 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji sprecyzował, że spór sprowadza się do wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p w kontekście stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

18 Dalej, odwołując się do wspomnianego przepisu oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stwierdził, że organ pominął w swojej argumentacji związek pomiędzy wypłatą odszkodowania a związkiem poszkodowanego z funkcjonowaniem Spółki. Spółka podkreśliła bowiem, że gdyby uiściła odszkodowanie w pełnej wysokości, groziłaby jej utrata klientów, których w istocie zapewniał poszkodowany, jak również mogłoby to doprowadzić do upadłości Spółki. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że Spółka wskazywała na istnienie związku przyczynowego pomiędzy zapłatą przedmiotowego odszkodowania, a racjonalnym działaniem w interesie przedsiębiorcy. Argumentowała, iż wydatek poniesiony przez nią na sporne odszkodowanie miał na celu zachowanie źródła dochodów poprzez minimalizację potencjalnych kosztów, czego organ nie uwzględnił w swojej interpretacji.

19 4. Skarga kasacyjna.

20 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

21 - art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako "O.p."), poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że organ nie ocenił w całości stanowiska Spółki;

22 - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez przyjęcie w wyroku stanowiska Ministra Finansów odmiennego od tego, które zostało przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

23 Pełnomocnik organu zarzucił ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez jego błędną wykładnię. Wykładni ta polegała na przyjęciu, że kwota odszkodowania wypłaconego w związku z uszkodzeniem powierzonego mienia może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w związku z faktem, że służy interesom prowadzonego przedsiębiorstwa. Tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów, ani zachowania lub zabezpieczenie źródła przychodów, a tym samym nie spełnia kryteriów warunkujących możliwość zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów.

24 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

25 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

26 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

27 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

28 5.2. Pomimo sformułowania zarzutów w oparciu o obie podstawy kasacyjne kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy zaskarżona interpretacja indywidualna odpowiadała prawu, ma odpowiedz na pytanie, czy odszkodowanie wypłacone przez Spółkę tytułem naprawienia szkody wynikłej z jej zawinionego działania można rozpoznać jako koszt podatkowy w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

29 5.3. Zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wypłata odszkodowania wynikającego z ugody zawartej przed sądem służyła do osiągnięcia i zabezpieczenia źródeł przychodu. Poszkodowany był bowiem ważnym partnerem Spółki, który dzięki swoim kontaktom biznesowym rekomendował jej usługi, jak również był powiązany z ważnymi dla niej klientami. W tej sytuacji dalsze prowadzenie postępowania sądowego mogło doprowadzić do zerwania kontaktu z poszkodowanym i utratą klientów. Zdaniem Spółki, kontakty poszkodowanego były na tyle ważne, że w ostateczności pogorszenie relacji i utrata jego rekomendacji mogłaby doprowadzić do jej upadłości. Tym samym dobrowolna wypłata odszkodowania była warunkiem dalszego funkcjonowania Spółki.

30 Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji stwierdził, że, co do zasady, odszkodowanie może być kosztem uzyskania przychodów, jeżeli służy interesom prowadzonego przedsiębiorstwa, zwłaszcza gdy prowadzi do wyłączenia lub ograniczenia zbędnych kosztów.

31 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz jego subsumcja do stanu faktycznego opisanego we wniosku jest nieprawidłowa.

32 5.4. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12).

33 Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem.

34 W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez podatnik od umowy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. Przykład może stanowić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2012 r. w sprawie II FSK 1365/10 (publ. CBOSA), w którym uznano za koszt karę umowną za rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego przed upływem okresu leasingu. Można także wskazać na szereg wyroków NSA, w których za koszt zabezpieczenia przychodów uznano odszkodowania, kary umowne i wynagrodzenie doradcy w przypadku rozwiązania umów najmu nieruchomości (por. wyroki o sygn. akt: II FSK 1728/12 z 28 marca 2014 r.; II FSK 2486/10 z 19 czerwca 2012 r.; II FSK 2192/11, z 27 czerwca 2013 r.; II FSK 2298/11 z 11 lipca 2013 r.; II FSK 478/12 z 11 grudnia 2013 r.). Druga grupa orzeczeń uznająca odszkodowania za koszt uzyskania przychodów wiąże je natomiast z konkretnym innym przysporzeniem z określonej transakcji, bardziej opłacalnej z punktu widzenia podatnika.

35 Jak wynika z powołanych orzeczeń istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, publ. CBOSA).

36 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela opisane powyżej przesłanki uznania odszkodowania za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy jednak zauważyć, że nie odpowiadają one stanowi faktycznemu przedstawionemu przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przede wszystkim wskazany przez Spółkę obowiązek wypłaty odszkodowanie wynika z odpowiedzialności deliktowej za szkodę wyrządzoną na skutek zawinionego zachowania niezgodnego z prawem, polegającego na uszkodzeniu mienia wypożyczonego Spółce. Podstawą prawną obowiązku naprawienia takiej szkody jest art. 415 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

37 Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje przy tym przedstawionego przez Spółkę związku pomiędzy dobrymi stosunkami z poszkodowanym a pozyskiwaniem przez nią klientów z jego polecenia. W tym stanie rzeczy dalsze prowadzenie sporu sądowego, w sytuacji gdy – jak zresztą przyznaje sama Spółka – szkoda została wyrządzona na skutek zawinionego działania pracownika przedsiębiorstwa transportowego, mogło zagrażać źródłom jej przychodów. Z tej perspektywy zawarcie ugody było działaniem racjonalnym.

38 Rzecz jednak w tym, że o ile decyzję o zawarciu ugody można rozważać jako racjonalną to u jej podstaw leżał obowiązek naprawienia szkody, ten zaś wynikał z nieumyślnego i niedbałego działania pracownika przedsiębiorstwa zajmującego się przeprowadzkami, za które odpowiedzialność ponosi Spółka – czyli zdarzenia, które nie było racjonalne, uzasadnione gospodarczo, jak również nie było rezultatem jej świadomej decyzji. W konsekwencji zdarzenie to nie pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, a co za tym idzie w zapłacie odszkodowania wynikłego z tego zdarzenia nie można upatrywać związku pomiędzy kosztem a przychodem lub zabezpieczeniem jego źródeł. Oznacza to, jak trafnie zauważył pełnomocnik organu, że wydatki poniesione w związku z zawarciem ugody miały "na celu wyłącznie pomniejszenie straty wynikłej z niezgodnego z prawem działania, który z własnej winy uszkodził cudze mienie". Natomiast "uniknięcie straty (w sensie ekonomicznym) spowodowanej nieprawidłowym działaniem podatnika, która nie pozostawała w związku ze źródłem jego przychodów (konkretnym przedsięwzięciem) nie może stanowić podstawy do jej uwzględnienia w rachunku podatkowym jako kosztu uzyskania przychodu, nawet wtedy, gdy tego rodzaju wydatek nie został wymieniony w art. 16 ustawy podatkowej" (s. 10 skargi kasacyjnej).

39 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny, uznając na podstawie art. 188 P.p.s.a., że sprawa jest dostateczne wyjaśniona, uwzględnił skargę kasacyjną oraz oddalił skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 2 tej ustawy.