Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r., II FSK 2505/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2012 r., II FSK 2505/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, del. WSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 255/10 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz G. M. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 28 kwietnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 255/10, w sprawie ze skargi G. M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 6 października 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.

3 Stan faktyczny niniejszej sprawy przedstawiał się następująco.

4 Zaskarżoną decyzją uchylono w części rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 19 listopada 2007 r. określające skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetki za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na ten podatek, jak również obniżono wysokość zobowiązania do kwoty 224.787 zł, zaś w pozostałej części utrzymano decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

5 W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustaliły, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą obejmującą usługi w zakresie utrzymania czystości w zakładach produkcyjnych, obiektach użyteczności publicznej, prywatnych mieszkaniach, a także w zakresie szycia ścierek, produkcji i sprzedaży mopów i padów. Organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów omawianego roku podatkowego wydatków związanych z inwestycją w środku trwałym, to jest w nieruchomości położonej w C. przy ul. P., zakupionej przez podatniczkę 11 października 1999 r. Nieruchomość została wprowadzona do ewidencji środków trwałych w dniu zakupu, jednakże jak ustaliły organy podatkowe, w 1999 r. podatniczka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego i nie prowadziła tam działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była również wskazana w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Poczynając od 1999 r. na cele magazynowe wykorzystywane były pomieszczenia piwnicy i parteru znajdującego się na tej nieruchomości budynku, składowano w nich urządzenia i materiały niezbędne w prowadzeniu przez podatniczkę działalności gospodarczej. Z uwagi na stan techniczny budynków i cele, dla których budynki zakupiono wykonywano w nich roboty budowlane rozpoczęte w 1999 r. i prowadzone co najmniej do końca 2004 r. Organ odwoławczy uznał, wskazując jako podstawę art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", a także § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.) dalej: "rozporządzenie", że wydatki poniesione na rzecz tej nieruchomości stanowią inwestycję w środku trwałym, a zatem nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu.

6 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia w pełni uzasadniają stwierdzenie, zgodnie z którym wydatki poniesione w badanym roku podatkowym w związku z zakupioną nieruchomością, powinny powiększać wartość początkową nieruchomości, stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych, jako koszty poniesione w związku z przystosowaniem budynku do stanu zdatnego do używania, uczynienia z niego dopiero środka trwałego odpowiadającego definicji zawartej w rozporządzeniu. Dodał, że skoro prace budowlane od 1999 r. przez okres kilku kolejnych lat, nie można jednoznacznie ustalić momentu, w którym wchodzące w skład nieruchomości budynki uzyskały cechy kompletności i zdatności do użytku, pozwalające uznać je za środek trwały i przyjąć do użytkowania. Bezsporna jest jedynie okoliczność, że dopiero 18 marca 2003 r. podatniczka do zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej zgłosiła dodatkowo – jako miejsce prowadzenia działalności – adres: C. P., jako magazyn firmy "P.". W ocenie organu wydatki poniesione na przeprowadzone roboty nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu, gdyż w istocie nie są to wydatki poniesione na remont, lecz na uczynienie z budynku środka trwałego.

7 Wskazując, że przeprowadzone roboty budowlane w istocie doprowadziły do wytworzenia środka trwałego, organ odwoławczy stwierdził, że nawet gdyby dokonywać oceny tych prac jako odnoszących się do już istniejącego środka trwałego nie mogłyby one być kwalifikowane do remontu. Uwzględniając powyższe oraz powołując się na istotę ulepszenia, o której stanowi w § 6 ust. 3 rozporządzenia, organ odwoławczy przyjął, że wydatki w 2001 r. w wysokości 516.659,20 zł zostały poniesione na ulepszenie nieruchomości.

8 Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadto, że wydanie decyzji w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym za 2001 r., zainicjowanej wnioskiem skarżącej, nie przesądza o prawidłowości rozliczenia w zakresie nieobjętym tym wnioskiem i nie oznacza zamknięcia sprawy wymiaru tego podatku za 2001 r. Jego zdaniem organ podatkowy, będąc związany granicami wniosku podatniczki, nie mógł w decyzji w sprawie nadpłaty weryfikować zasadności zaliczenia wydatków dotyczących przedmiotowej nieruchomości do kosztów uzyskania przychodów.

9 Podatniczka nie zgodziła się z powyższą decyzją i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

10 Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną.

12 Dokonując analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Sąd ten stwierdził, że organ odwoławczy z jednej strony ustalił, że przedmiotowy budynek (budynki) nie może być uznany za środek trwały, zaś prowadzone prace budowlane miały na celu wytworzenie środka trwałego, a następnie zamiast wskazać co jego zdaniem stanowiło koszt wytworzenia tego środka (jakie prace i z jakich przyczyn uznał za koszt wytworzenia) wykazywał, że budynek stanowił środek trwały, natomiast roboty w nim przeprowadzone miały charakter ulepszeń w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ulepszenie dotyczy wyłącznie środka trwałego w rozumieniu przepisów podatkowych, zaś wytworzenie takiego środka w żadnym razie nie jest jego ulepszeniem. Z uwagi na powyższe Sąd ten uznał, że skoro nabyty budynek nie był środkiem trwałym i nie został wytworzony w latach 1999 – 2002, to nakłady poczynione na budynek w tych latach nie stanowiły o jego ulepszeniu, lecz dotyczyły ewentualnie jego wytworzenia. W konsekwencji stwierdził, że ustalenie, że przedmiotowa nieruchomość, w badanym roku podatkowym, nie stanowiła środka trwałego wykluczało możliwość badania jej "ulepszenia", gdyż budynek niestanowiący w rozumieniu prawa podatkowego środka trwałego nie mógł być w rozumieniu tych przepisów ulepszony, a wydatki poczynione przez podatniczkę nie mogły być ocenione w świetle art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. Oznacza to, że zaskarżona decyzja naruszyła wskazany wyżej przepis prawa materialnego i to w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Oznacza to również, zdaniem Sądu, że prowadzone przez organy podatkowe postępowanie zmierzające do wykazania zaistnienia okoliczności wskazujących na ulepszenie przedmiotowego budynku w rozumieniu § 6 ust. 3 rozporządzenia były bezcelowe w świetle ustalenia, że budynek ten nie był i nie mógł być środkiem trwałym w rozumieniu § 2 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia.

13 Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie, że przedmiotowy budynek w momencie jego nabycia i przyjęcia do używania nie mógł być uznany za środek trwały, gdyż – jako całość – nie był zdatny do użytku z uwagi na jego stan techniczny i przeznaczenie. Dla uzyskania cechy "zdatności do użytku" w budynku musiały być przeprowadzone roboty budowlane, których celem było doprowadzenie do takiego stanu by budynek mógł być użytkowany zgodnie z istniejącym lub przyszłym przeznaczeniem.

14 W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że za koszt wytworzenia środka trwałego w postaci przedmiotowego budynku należało uznać wydatki na jego odbudowę, rozbudowę, nadbudowę lub przebudowę, o ile zaistniały tego rodzaju roboty budowlane, zaś za koszt remontu budynku wydatki poniesione na odtworzenie jego stanu pierwotnego. Z uwagi na powyższe, w ocenie Sądu, organ podatkowy powinien ustalić sposób wytworzenia przedmiotowego budynku jako środka trwałego, a więc to, czy doszło do jego odbudowy, rozbudowy, nadbudowy czy przebudowy oraz określić roboty budowlane konieczne do wytworzenia tego środka, a następnie ocenić czy koszty tych robót stanowią koszt wytworzenia środka trwałego. Powinien również ustalić, czy w budynku wykonano roboty budowlane określone jako jego remont i stwierdzić, czy wydatki na te roboty służyły osiągnięciu przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd dodał, że koszt wytworzenia środka trwałego nie obejmuje kosztów innych, niż wymienione w prawie podatkowym, w tym kosztów remontu rzeczy, która dopiero w przyszłości (po jej wytworzeniu) uznawana będzie za środek trwały.

15 Sąd sformułował zatem tezę, że wydatki, które nie zostały poniesione na wytworzenie środka trwałego w postaci budynku zdatnego do użytku, lecz dotyczyły remontu takiego budynku, nie tworzą kosztu wytworzenia środka trwałego i mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, o ile służyły ich osiągnięciu.

16 Nadto Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że istnienie ostatecznej decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wyklucza możliwość orzekania o zobowiązaniu podatkowym dotyczącym tego samego podatku. Dopiero wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o nadpłacie umożliwia organowi podatkowemu wydanie ewentualnego rozstrzygnięcia w zakresie zobowiązania podatkowego.

17 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł także o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

18 Skargę kasacyjną oparł na naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a." w zw. z art. 22 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do bezzasadnego uwzględnienia skargi wskutek bezpodstawnego przyjęcia, że istnienie ostatecznej decyzji stwierdzającej nadpłatę wyklucza możliwość orzekania o zobowiązaniu podatkowym. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.:

19 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę ustalonego stanu faktycznego i bezpodstawne zarzucenie organowi podatkowemu wadliwości postępowania podatkowego, podczas gdy z ustaleń przeprowadzonego postępowania dowodowego wyciągnięcie wniosków do co niewyodrębnienia wydatków na remont części budynku spośród całości poniesionych wydatków w celu wytworzenia środka trwałego jest nieuzasadnione,

20 - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zbędne wskazanie konieczności prowadzenia dalszego postępowania dowodowego dotyczącego ustalenia sposobu wytworzenia budynku jako środka trwałego oraz ustalenia czy wykonano roboty o charakterze remontowym w sytuacji, gdy okoliczności te są już znane i ustalone oraz znajdują potwierdzenie w zebranym materialne dowodowym sprawy, a uznane w wyroku za wymagające ustaleń, pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia,

21 - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu wyroku w jaki sposób organ podatkowy naruszył wskazany przepis prawa materialnego tj. art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. i jaki miało to miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

22 Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

25 Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawnopodatkowa kwalifikacja wydatków poniesionych przez podatniczkę w 2001 r. na nieruchomość nabytą w październiku 1999 r., położoną w C. przy ul. P., a udokumentowanych fakturami na ich poniesienie.

26 W latach 1999 - 2004 wydatki obejmowały takie prace jak: praca rozbiórkowa, demontaż kanalizacji deszczowej i instalacji wodno-kanalizacyjnej, zakup elementów stolarki okienno-deszczowej oraz narzędzi i materiałów budowlanych.

27 Rozstrzygnięcia wymagał fakt, czy poniesione przez podatniczkę koszty stanowią wydatki na remont nieruchomości i winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r., czy też stanowią wydatki na ulepszenie środka trwałego, podnoszące jego wartość początkową, stanowiąc podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

28 W pierwszej kolejności należy powołać się na ustalenia organu podatkowego, z których wynika, że:

29 a. podatniczka wprowadziła do ewidencji środków trwałych przedmiotowe budynki z dniem 11 października 1999 r.,

30 b. nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od wskazanej nieruchomości, jak również nieruchomości tej nie wykazała w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej,

31 c. od 1999 r. wykorzystywała na cele magazynowe pomieszczenia piwnicy i parteru (składano w nich urządzenia i materiały niezbędne w prowadzeniu działalności gospodarczej),

32 d. w zakupionych budynkach prowadzono roboty budowlane, począwszy od 1999 r. do końca 2004 r.,

33 e. charakter rzeczowy przeprowadzonych robót ustalono na podstawie faktur zakupu materiałów i urządzeń, usług budowlanych, protokołu oględzin nieruchomości, zdjęć, pism podatniczki o zatwierdzenie robót i decyzji o udzielenie pozwolenia, wyjaśnień podatniczki oraz kierownika budowy, a także na podstawie wypowiedzi czterech biegłych ds. budowlanych, operatu szacunkowego wartości rynkowej nieruchomości w dniu zakupu.

34 Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowy budynek nie spełnia cech kompletności i zdatności do użytku, a więc nie może być środkiem trwałym, oraz że charakter i rozmiar wykonanych prac budowlanych w tym budynku nie uzasadnia twierdzenia, że wydatki poniesione na te prace były przeznaczone na remont budynku. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej były to nakłady na jego ulepszenie.

35 W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał na istotne niedostatki postępowania podatkowego, które w rzeczywistości uniemożliwiły kontrolę tego wyroku.

36 Bez wątpienia stwierdzenie organu podatkowego, że przedmiotowa nieruchomość (budynki) nie stanowiła środka trwałego, bowiem nie była kompletna i zdatna do użytku, a z drugiej strony stwierdzenie, że prace wykonane na rzecz tej nieruchomości były pracami zmierzającymi do jej ulepszenia, jest z gruntu wewnętrznie sprzeczne, gdyż nie można ulepszyć budynku, który nie stanowi środka trwałego (§ 6 ust. 3 i § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych). Oznacza to, że wydatki poczynione przez podatniczkę nie mogły być ocenione w świetle art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.

37 Z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, że wykonane przez podatniczkę prace budowlane miały na celu wytworzenie środka trwałego, tj. budynku spełniającego warunki opisane w § 2 ust. 1 pkt 1 przywołanego rozporządzenia. Jednakże wszelkie inne koszty wydatkowane na przedmiotowy budynek, w tym koszty remontu, nie stanowią kosztów jego wytworzenia i nie mogą być zaliczone do kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., a zatem należy je rozpoznawać w kategorii środków służących do uzyskania przychodów.

38 Wobec tego, że w zaskarżonej decyzji nie wykazano, które roboty budowlane były remontem i czy wydatki na te roboty służyły osiągnięciu przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił powyższą decyzję i sprawę skierował do ponownego rozpoznania. Trafna jest również konkluzja Sądu pierwszej instancji, że rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy po raz kolejny oceni zebrany materiał dowodowy w sprawie ustalając, które z przedmiotowych robót budowlanych i poszczególnych wydatków należy zaliczyć do kosztów wytworzenia środka trwałego, a które do kosztów remontu przedmiotowego budynku.

39 W tym stanie rzeczy bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zbędne wskazanie konieczności dalszego procedowania, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie w jaki sposób organ podatkowy naruszył art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f.

40 Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia prawa materialnego, to wskazać należy, że powiązane z przywołanym jako naruszony art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przepisy art. 22 § 1 pkt 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej nie były przedmiotem oceny Sądu pierwszej instancji. Przepisy te regulują instytucję zaniechania poboru podatków i zwolnienia płatnika z obowiązku ich pobierania. Tymczasem Sąd pierwszej instancji zajmował się zagadnieniem wpływu istnienia ostatecznej decyzji stwierdzającej nadpłatę danego podatku na możliwość wydania decyzji wymiarowej dotyczącej tego samego podatku. Tym samym nie można zarzucać Sądowi pierwszej instancji błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisów, których ten Sąd w ogóle nie interpretował i nie wymieniał.

41 Ubocznie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że postanowieniem z 24 stycznia 2011 r. (II FPS 4/10) odmówiono podjęcia uchwały w kwestii dopuszczalności wydania decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego po uprzednim wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres rozliczeniowy.

42 Z tych wszystkich względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania postanowiono na mocy art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).