Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 2499/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 2499/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Alina Buwaj, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o. o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 99/13 w sprawie ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia ruchomości zajętych w postępowaniu zabezpieczającym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o. o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2013 r. o sygn. I SA/Ol 99/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "S." sp. z o.o. w O. (dalej: spółka lub skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 18 grudnia 2012 r. o nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia ruchomości zajętych w postępowaniu zabezpieczającym. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Olsztynie):

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Olsztynie podał, że Naczelnik W. Urzędu Skarbowego w O. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia 18 czerwca 2012 r. o nr [...] zabezpieczył na majątku na majątku spółki przewidywane kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. w łącznej wysokości 27.695.850 zł oraz przewidywane odsetki od tych zaległości, które na dzień wydania decyzji zabezpieczającej wynosiły łącznie 1.990.535 zł. W dniu wydania ww. decyzji wystawiono zarządzenia zabezpieczenia nr [...] oraz [...], obejmujące kwoty należności odpowiednio 13.445.047,00 zł oraz 16.231.338,00 zł. Wskazana wyżej decyzja zabezpieczająca wraz z powyższymi zarządzeniami zabezpieczenia została doręczona spółce w dniu 20 czerwca 2012 r.

5 W toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego, m.in. zawiadomieniami z dnia 18 czerwca 2012 r. Naczelnik US dokonał zajęć wierzytelności pieniężnych należących do spółki rachunków bankowych, u dłużników zajętej wierzytelności - w bankach P. w S. oraz N. S.A. w L. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego R., działając jako organ rekwizycyjny, dokonał w dniu 29 czerwca 2012 r. zajęcia zabezpieczającego ruchomości należących do spółki, znajdujących się w N. S.A. w W. Protokół zajęcia ruchomości został przekazany spółce przez organ rekwizycyjny drogą pocztową, doręczenie protokołu zajęcia nastąpiło w dniu 10 lipca 2012 r.

6 2.2. Pismem z dnia 25 września 2012 r. spółka złożyła wniosek o zwolnienie spod zajęcia zabezpieczającego ww. ruchomości w postaci 2.408 sztuk Sony Playstation, celem dokonania ich sprzedaży, z uwagi na szybki spadek ceny sprzętu w miarę upływu czasu.

7 2.3. Pismem z dnia 19 października 2012 r. Naczelnik US zwrócił się z wnioskiem o sprzedaż zajętych w dniu 29 czerwca 2012 r. ruchomości do organu rekwizycyjnego - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., o czym zawiadomiono podatniczkę. W odpowiedzi spółka pismem z dnia 24 października 2012 r. podtrzymała dotychczasowy swój wniosek o zwolnienie z zabezpieczenia zajętych ruchomości. Podała, że w jej ocenie nigdy nie istniało jakiekolwiek niebezpieczeństwo zniweczenia celu postępowania zabezpieczającego. Wskazała, że złożone przez nią pismo z dnia 25 września 2012 r. nie może być rozpoznane jako wniosek o dokonanie sprzedaży ruchomości w trybie art. 161 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.: dalej: u.p.e.a.).

8 2.4. Postanowieniem z dnia 9 listopada 2012 r. Naczelnik US, powołując m.in. przepis art. 157a u.p.e.a., odmówił wyrażenia zgody na zwolnienie ruchomości zajętych w dniu 29 czerwca 2012 r. w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym. W uzasadnieniu postanowienia podał, że w postępowaniu egzekucyjnym zwolnienie z egzekucji składników majątkowych może nastąpić w oparciu o przepis art. 13 u.p.e.a. Jednak z uwagi art. 166b u.p.e.a. przepis ten nie znajduje zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym. Z kolei art. 157a u.p.e.a. w każdym czasie daje organowi możliwość uchylenia lub zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia. Przedstawił również wynikające z ustawy przypadki obligatoryjnego uchylenia zabezpieczenia, opisane przez art. 159 u.p.e.a .

9 Naczelnik US ocenił, że w sprawie zobowiązana spółka składając wniosek o zwolnienie ruchomości z zajęcia zabezpieczającego dokonanego w dniu 29 czerwca 2012 r., stanowiący faktycznie zmianę zakresu zabezpieczenia, nie wskazała żadnych innych składników majątkowych, które mogłyby stanowić zabezpieczenie przewidywanych zobowiązań podatkowych określonych w ww. zarządzeniach zabezpieczenia z dnia 18 czerwca 2012 r. W konsekwencji stwierdził, że nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 157a u.p.e.a.

10 2.5. W złożonym na to postanowienie zażaleniu spółka podała, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest bezzasadne, gdyż odmowa zwolnienia objętych wnioskiem ruchomości spod egzekucji nie może doprowadzić do realizacji celu postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz orzeczenie co do istoty sprawy.

11 2.6. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymując w mocy to postanowienie w uzasadnieniu postanowienia z dnia 18 grudnia 2012 r. powołał art. 1a pkt 19, art. 13, art. 164 § 4 i art. 105 § 1 u.p.e.a. Wskazał, że organ pierwszej instancji podjął kroki mające na celu doprowadzenie do sprzedaży ruchomości odnotowanych w protokole zajęcia z dnia 29 czerwca 2012 r. Pismami z 19 i 30 października 2012 r. organ ten zwrócił się do organu rekwizycyjnego z wnioskiem o dokonanie sprzedaży ruchomości należących do podatniczki, wobec przewidywanego spadku cen zabezpieczonych towarów elektronicznych, a zatem mając na uwadze te same przyczyny, które stanowiły uzasadnienie wniosku spółki z dnia 25 września 2012 r. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że sprzedaż ta ma nastąpić w styczniu 2013 r. Przedstawił tryby dokonywania sprzedaży zajętych ruchomości, w oparciu do art. 105 § 1 u.p.e.a. Podał, że wybór trybu oraz sposobu sprzedaży ruchomości pozostaje każdorazowo w gestii organu egzekucyjnego, dokonującego przedmiotowej czynności.

12 Dyrektor IS wyjaśnił, że w myśl art. 158 u.p.e.a. w razie potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia i nie jest niedopuszczalne dokonanie zabezpieczenia ruchomości należących do spółki, przy jednoczesnym zajęciu zabezpieczającym jej rachunków bankowych. Zauważył, że w sprawie spółka składając wniosek o zwolnienie z zabezpieczenia zajętych ruchomości nie wskazała innego (zamiennego) składnika majątkowego o zbliżonej wartości pieniężnej, na którym organ egzekucyjny mógłby dokonać zabezpieczenia. W tych okolicznościach, mając na uwadze również wysokość przewidywanej należności pieniężnej stanowiącej kwotę zabezpieczenia, jako uzasadnioną ocenił odmowę zastosowania art. 157a u.p.e.a., umożliwiającego zmianę sposobu, bądź zakresu zabezpieczenia. Ponadto wyjaśnił, że zajęcie zabezpieczające skutkuje tym, iż organ egzekucyjny nabywa prawo do rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, co wskazano powyżej. W konsekwencji zobowiązany traci prawo do rozporządzania tym składnikiem majątkowym. W związku z tym nie są zasadne argumenty, że postanowienie organu pierwszej instancji pozbawione jest podstaw prawnych. Przepisy o postępowaniu zabezpieczającym nie dają bowiem organowi egzekucyjnemu możliwości zwolnienia z egzekucji zajętych ruchomości, ze względu na wskazane powyżej okoliczności faktyczne i prawne.

13 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie:

14 3.1. W skardze do WSA w Olsztynie na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i utrzymanego nim w mocy postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 157a u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, a także naruszenie art. 124 § 2 k.p.a oraz art. 107 § 1 i § 3 k.p.a. poprzez pominięcie w treści uzasadnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego pozwalających na zastosowanie art. 157a u.p.e.a.

15 W uzasadnieniu wskazano, że ruchomości zajęte w toku postępowania zabezpieczającego (konsole Sony Playstation 3 320 Gb) są towarem podatnym na spadki cen, a wobec tego organ egzekucyjny winien albo je sprzedać albo zwolnić spod zabezpieczenia, stosując na wniosek strony dyspozycję wynikającą z przepisu art. 157a u.p.e.a. W chwili obecnej szacowana cena pojedynczej konsoli spadła ze 189,64 euro za sztukę do 60 euro za sztukę. Zdaniem skarżącej, organ egzekucyjny winien zwolnić przedmiotowe ruchomości z zabezpieczenia, ponieważ równolegle dokonano zajęcia zabezpieczającego należących do spółki rachunków bankowych. W ocenie skarżącej przepis art. 157a u.p.e.a. powinien zostać zrealizowany w taki sposób, aby sprzedaży zajętych ruchomości, po ich zwolnieniu mogła dokonać spółka, a następnie uzyskane środki pieniężne wpłacić na zajęte rachunki bankowe.

16 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz przedstawioną argumentację w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

17 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (Sądu pierwszej instancji):

18 Rozpatrując skargę WSA w Olsztynie zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcie wniosku dotyczącego uchylenia bądź zmiany zakresu zabezpieczenia, w myśl art. 157a u.p.e.a. ma właśnie charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. Dyrektor IS utrzymując w mocy postanowienie o odmowie uchylenia zajęcia zabezpieczającego nie przekroczył granic uznania administracyjnego i w sposób poprawny uzasadnił swoje stanowisko. Podkreślić należy, że organ stosując środki egzekucyjne z jak najmniejszym obciążeniem dla zobowiązanego, musi mieć równocześnie na względzie cel ustanowionego zabezpieczenia, jakim jest zachowanie należących do zobowiązanego aktywów majątkowych dla ewentualnej przyszłej egzekucji należności. Skoro, jak wykazało postępowanie dowodowe, podatnik nie posiada innego mienia, to usunięcie zabezpieczenia, pozbawiłoby wierzyciela możliwości zaspokojenia.

19 Stosownie do treści art. 161 u.p.e.a. zajęte w celu zabezpieczenia ruchomości, o których mowa w art. 104 § 2 pkt 1 i 2, albo które mogą stracić na wartości w przypadku ich przechowywania, mogą być sprzedane bezpośrednio po ich zajęciu. Zajęte w celu zabezpieczenia inne ruchomości mogą być sprzedane w drodze egzekucji administracyjnej, jeżeli w razie niesprzedania straciłyby znacznie na wartości albo jeżeli dozór zajętych przedmiotów powoduje znaczne koszty. Dotyczy to również zajętego w celu zabezpieczenia inwentarza żywego, w razie gdy dłużnik odmawia przyjęcia go pod dozór. Uzyskana ze sprzedaży kwota podlega złożeniu do depozytu organu egzekucyjnego. Wierzyciel zwrócił się do organu egzekucyjnego o skorzystanie z tego uprawnienia. Ten przepis jest wyrazem zasady gospodarnego prowadzenia postępowania zabezpieczającego w sposób zapewniający osiągnięcie celu zabezpieczenia, jakim jest zagwarantowanie wykonania obowiązku w przyszłości, i to w sposób najmniej kosztowny dla zobowiązanego. Dlatego też w ocenie Sądu, organ utrzymujący w mocy postanowienie o odmowie uchylenia zabezpieczenia w żądanym przez zobowiązanego zakresie, nie przekroczył ani granicy swobodnej oceny dowodów, ani też zasady stosowania środków egzekucyjnych z jak najmniejszym obciążeniem dla zobowiązanego.

20 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

21 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: (I) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie: (1) art. 157a u.p.e.a. "poprzez niedostrzeżenie, że organ przekroczył zarówno dopuszczalne granice uznania administracyjnego, jaki i nie uwzględnił wszystkich okoliczności sprawy, co jest warunkiem stosowania przepisów uznaniowych"; (2) art. 164 § 4 i art. 105 § 1 pkt 1 u.p.e.a. "poprzez niedostrzeżenie, że organy nie realizują zasady gospodarnego prowadzenia postępowania"; (II) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie: (1) art. 158 u.p.e.a. "poprzez niedostrzeżenie, że w sprawie nie było potrzeby stosowania kilku sposobów zabezpieczenia"; (2) art. 160 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 155 u.p.e.a., "poprzez niedostrzeżenie, że w okolicznościach sprawy organ nie realizuje celu postępowania zabezpieczającego, jakim nie może być wykonanie obowiązku, a więc zaspokojenie wierzyciela, ale celem tym jest wyłącznie możliwość zaspokojenia przyszłego roszczenia wierzyciela". Skutkiem powyższych naruszeń WSA w Olsztynie oddalając skargę błędnie zastosował art. 151 p.p.s.a., mimo że stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. powinien był uchylić zaskarżone postanowienie. Powołując się na wyżej wymienione podstawy kasacyjne, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

22 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca m.in. podała, że niewątpliwie trafne jest stanowisko WSA w Olsztynie, w świetle którego organ stosując art. 157a u.p.e.a. działa w warunkach uznania administracyjnego. Dyrektor IS, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji jednak nie dostrzegł, że z punktu widzenia realizacji celu zabezpieczenia należy dokonać oceny nie tyle tego, jakie składniki majątkowe mogą być zabezpieczone, ale tego, czy dostępne lub zastosowane środki zabezpieczenia pozwalają zrealizować ten cel; czy są adekwatne do realizacji celu zabezpieczenia. Poprzez zajęcie rachunków bankowych Naczelnik US uzyskał pełną kontrolę nad finansami spółki i w ten sposób - posługując się najprostszym sposobem - zapewnił realizację celu zabezpieczania. W związku z tym nie wystąpiła przesłanka potrzeby stosowania kilku sposobów zabezpieczenia.

23 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

24 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

25 6.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ administracyjny - odmawiając zwolnienia ruchomości zajętych w postępowaniu egzekucyjnym nie przekroczył granic uznania administracyjnego - rozstrzygając w oparciu o regulację zawartą w art. 157a u.p.e.a.

26 6.2. Rozstrzygnięcie wniosku dotyczącego uchylenia bądź zmiany zakresu zabezpieczenia, w myśl art. 157a u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia, ma charakter uznaniowy, co oznacza, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. W skardze kasacyjnej nie wykazano, aby WSA W Olsztynie naruszył przepisy wskazane w podstawach skargi kasacyjnej podczas kontroli stosowania przez organ uznania administracyjnego na podstawie art. 157a p.p.s.a. W szczególności nie wykazano, żeby WSA w Olsztynie dopuścił się błędu w ocenie, że postanowienie organu wydane zostało z przekroczeniem granic uznania administracyjnego oraz że organy w postępowaniu zabezpieczającym naruszyły przepisy art. 164 § 4 i art. 105 § 1 u.p.e.a.

27 Obowiązkiem organu jest należyte, tj. dokładne i wnikliwe rozpatrzenie stanu faktycznego sprawy, rozpatrzenie podnoszonych przez stronę zarzutów i argumentów, oraz podjęcie decyzji w przedmiocie żądania strony. Jeżeli zatem organ administracyjny stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki pozwalające na uchylenie zabezpieczenia w żądanym przez stronę zakresie, może w ramach wspomnianego już uznania administracyjnego odmówić uwzględnienia wniosku. Sądowa kontrola rozstrzygnięć wydawanych w trybie art. 157a u.p.e.a. sprowadza się do badania, czy wydanie postanowienia zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Jeśli postanowienie to zostało wydane z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy podlega ono uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. O tego rodzaju naruszeniach prawa można by mówić, gdyby organ dokonując oceny sprawy pominął istotne dla niej dokumenty lub okoliczności faktyczne, dokonał oceny dokumentów i okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, czy też pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Kontrola legalności postanowień wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się do badania, czy w procesie dochodzenia do tegoż rozstrzygnięcia organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Należy podkreślić, że negatywne rozstrzygniecie wniosku powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione zarówno jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i odnośnie wykładni mających zastosowanie przepisów prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją.

28 Trafnie zauważył Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w skardze kasacyjnej nie wskazano, jakie konkretnie błędy proceduralne, niedostrzeżone przez WSA w Olsztynie, zostały popełnione w czasie dokonywania przez organ ustaleń faktycznych i dlaczego w ich efekcie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Wymaga ponadto podkreślenia, że skarżący posługuje się nieznanym ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęciem "niedostrzeżenie", zamiast powoływać się na niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię przepisów, przewidziane jako podstawy kasacyjne w art. 174 p.p.s.a.

29 Zdaniem skarżącej, ze względu na cel zabezpieczenia, jakim jest jedynie stworzenie wierzycielowi możliwości zaspokojenia jego należności, sprzedaż przez organ egzekucyjny ruchomości należących do skarżącej byłaby niezgodna z celem postępowania. Skarżąca podnosi także, że z uwagi na zajęcie rachunków bankowych skarżącej, zajęcie zabezpieczające towaru nie było jedynym zabezpieczeniem należności wynikających z decyzji zabezpieczającej, gdyż poprzez zajęcie rachunków bankowych Naczelnik US uzyskał pełną kontrolę nad finansami spółki, co zapewnia realizację celu zabezpieczenia.

30 Stanowisko strony skarżącej opiera się zatem na przekonaniu, że skoro w sprawie zastosowano kilka rodzajów zabezpieczenia (zajęcie towaru oraz zajęcie rachunków), to nie było konieczności dokonywania sprzedaży tego towaru przez organ egzekucyjny. Nie można podzielić poglądu skarżącej, że sama okoliczność zajęcia rachunków bankowych skarżącej powinna skutkować opartym na uznaniu administracyjnym zwolnieniem ruchomości zajętych w postępowaniu zabezpieczającym. Należy bowiem pamiętać, że podstawowym celem postępowania zabezpieczającego jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika obciążających go obowiązków.

31 W postępowaniu toczącym się na skutek wniosku dotyczącego zwolnienia ruchomości zajętych w postępowaniu egzekucyjnym, to nie zobowiązany, lecz organ egzekucyjny ocenia, czy w danej sprawie wystarczający jest jeden rodzaj zastosowanego zabezpieczenia, czy też należy zastosować kilka form zabezpieczenia. Podkreślić należy, że organ egzekucyjny stosując środki egzekucyjne z jak najmniejszym obciążeniem dla zobowiązanego, musi mieć równocześnie na względzie cel ustanowionego zabezpieczenia, jakim jest zachowanie należących do zobowiązanego aktywów majątkowych dla ewentualnej przyszłej egzekucji należności. Skoro, jak wykazało postępowanie dowodowe, podatnik nie posiada innego mienia, co w sposób zrozumiały nasuwa wątpliwości co do jego wypłacalności, usunięcie zabezpieczenia pogorszyłoby jedynie sytuację wierzyciela. Jak słusznie zauważyły organy, nie ma bowiem gwarancji, że po zwolnieniu ww. ruchomości i ich sprzedaży podatnik wpłaci uzyskane środki organowi egzekucyjnemu, które będą mogły stanowić przedmiot zabezpieczenia. Ponadto, okoliczności podane we wniosku nie przesądzają o zaistnieniu szczególnych okoliczności przemawiających za uchyleniem zabezpieczenia. Konieczność swobodnego dysponowania majątkiem prowadzonego przedsiębiorstwa w celu podejmowania decyzji w toku działalności gospodarczej – w tym przypadku sprzedaży towaru - jest w sposób oczywisty zrozumiała, jednakże nie może to prowadzić do zaniechania wywiązywania się z zobowiązań publicznoprawnych, a w tym przypadku do zniweczenia celu dokonanego zabezpieczenia.

32 Jak już powyżej wspomniano, instytucja uchylenia zabezpieczenia, o której mowa w art. 157a u.p.e.a., ma charakter fakultatywny i zależy od uznania administracyjnego, natomiast ocena stanu faktycznego z punktu widzenia wystąpienia tego rodzaju okoliczności należy do organu egzekucyjnego, który w związku ze złożeniem wniosku o uchylenie zajęcia zabezpieczającego winien ocenić występowanie w konkretnym przypadku przesłanek uzasadniających to uchylenie. Dlatego też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji doszedł do trafnej konkluzji, że organ utrzymujący w mocy postanowienie o odmowie uchylenia zabezpieczenia w żądanym przez zobowiązanego zakresie, nie przekroczył ani granicy swobodnej oceny dowodów, ani też zasady stosowania środków egzekucyjnych z jak najmniejszym obciążeniem dla zobowiązanego, a zatem nie naruszył również powołanych przez skarżącą art. 158 u.p.e.a. "poprzez niedostrzeżenie, że w sprawie nie było potrzeby stosowania kilku sposobów zabezpieczenia", a także art. 160 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 155 u.p.e.a., "poprzez niedostrzeżenie, że w okolicznościach sprawy organ nie realizuje celu postępowania zabezpieczającego, jakim nie może być wykonanie obowiązku, a więc zaspokojenie wierzyciela, ale celem tym jest wyłącznie możliwość zaspokojenia przyszłego roszczenia wierzyciela".

33 6.3. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.