Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2494/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2494/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3498/12 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2012 r. nr IPPB3/423-324/12-2/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 We wniosku o interpretację wskazano, że Spółka należy do międzynarodowej grupy medialnej I

4 . Jest członkiem spółdzielni założonej pod prawem holenderskim - D. [...]Cooperatief U.A. z siedzibą w Holandii. Na moment opisanego zdarzenia przyszłego będzie posiadać prawa wynikające z uczestnictwa w spółdzielni D. Cooperatief U.A. (do której wniosła ponad 90% ogółu wkładów) bądź ponad 90% udziałów w D. [...] B.V. z siedzibą w Holandii - odpowiadająca formie prawnej sp. z o.o. (dalej: odpowiednio niezależnie od zmiany formy prawnej “D." i “udziały"), o ile nastąpi wcześniej planowane przekształcenie formy prawnej D. Cooperatief U.A. na B.V. Spółka jest wierzycielem z tytułu szeregu pożyczek wobec D. Obecnie, w związku z restrukturyzacją biznesową grupy I. , planowane jest wniesienie kolejnych wkładów bądź dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego D. (o ile nastąpi przekształcenie z Cooperatief na B.V.) poprzez utworzenie nowych udziałów. Udziały te zostaną objęte przez Skarżącą w zamian za wkład pieniężny.

5 Rozliczenie wkładów pieniężnych na pokrycie nowoutworzonych udziałów przez D. nastąpi w drodze umownego potrącenia wierzytelności posiadanych przez Skarżącą wobec D. z tytułu niespłaconych pożyczek (wraz z naliczonymi i/lub skapitalizowanymi odsetkami) ze zobowiązaniem Skarżącej wobec D. z tytułu pokrycia wkładem pieniężnym nowoutworzonych udziałów. Skarżąca nie wyklucza w przyszłości odpłatnego zbycia objętych w powyższy sposób udziałów w D., w szczególności poprzez ich sprzedaż lub wniesienie aportem do spółki kapitałowej.

6 W związku z powyższym Spółka zapytała:

7 1) czy objęcie przez nią udziałów w zamian za wkład pieniężny rozliczony przez potrącenie wzajemnych wierzytelności będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego jedynie z tytułu rozliczenia (spłaty poprzez potrącenie umowne) naliczonych (i nie skapitalizowanych wcześniej) odsetek od pożyczek będących przedmiotem rozliczenia, natomiast w pozostałym zakresie będzie neutralne podatkowo, tj. nie będzie przychodem podatkowym?

8 2) czy całkowita wartość wkładu pieniężnego wnoszonego na pokrycie nowoutworzonych udziałów D. (rozliczonego przez potrącenie z wierzytelnościami z tytułu kwoty głównej pożyczek oraz odsetek) będzie stanowiła koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia obejmowanych w zamian za ten wkład udziałów?

9 Zdaniem Spółki art. 14 § 4 Kodeksu spółek handlowych nie wyłącza potrącenia umownego, będącego formą wykonania zobowiązania, do którego stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty. W ocenie Skarżącej, w sytuacji zatem, gdy z uchwały zgromadzenia wspólników o podwyższeniu kapitału zakładowego wynika, że udziały mają być objęte za wkład pieniężny, a wspólnikowi przysługuje wobec spółki wierzytelność pieniężna i - na podstawie umowy – spółka i wspólnik dokonują potrącenia wzajemnych wierzytelności, którego skutkiem jest ich wygaśnięcie - udziały są objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty następują przez potrącenie. Wobec powyższego, skoro w celu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym D., Spółka będzie wnosić wkład pieniężny, to nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Z tego względu zdaniem wnioskodawcy opisana w zdarzeniu przyszłym transakcja będzie skutkować powstaniem przychodu do opodatkowania jedynie w zakresie odsetek będących przedmiotem rozliczenia pomiędzy Spółką a D., natomiast w pozostałym zakresie będzie neutralna podatkowo, tj. nie będzie stanowić przychodu podatkowego. Zdaniem Wnioskodawcy, ponadto całkowita wartość wkładu pieniężnego wnoszonego na pokrycie nowoutworzonych udziałów D. (i rozliczonego poprzez potrącenie z wierzytelnościami z tytułu kwoty głównej pożyczek oraz odsetek) będzie stanowiła dla Spółki koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia obejmowanych w zamian za ten wkład udziałów.

10 W interpretacji indywidualnej z 24 sierpnia 2012 r. Minister Finansów wskazał, że konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, gdyż tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Uznano także, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być zatem wszystko to, co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną. Zdaniem Ministra Finansów nie można zatem utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec takiego wspólnika z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy spółki. Stwierdzono także, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, z tytułu konwersji wierzytelności Spółki, wynikających z udzielonych D. pożyczek na kapitał dłużnika po stronie Skarżącej powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów D. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności własnych Spółki (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). W konsekwencji spłata na rzecz Spółki odsetek z tytułu udzielonych D. pożyczek, objęta zostaje powyższym przepisem. Tym samym po stronie Skarżącej nie dojdzie do powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. z tytułu rozliczenia (spłaty poprzez potrącenie umowne) naliczonych odsetek od udzielonych D. pożyczek. Jeżeli zaś w dalszej kolejności Spółka sprzeda udziały nabyte w drodze konwersji wierzytelności na kapitał - z tytułu ich zbycia będzie zobowiązana wykazać przychód podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., odpowiadający wynikającej z umowy cenie za te udziały.

11 Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniesiono do WSA skargę, w której zarzucono naruszenie:

12 - przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że objęcie przez nią udziałów w zamian za wkład gotówkowy oraz potrącenie wzajemnych wierzytelności z dłużnikiem skutkuje po jej stronie powstaniem przychodu podatkowego w wysokości wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów oraz art. 15 ust. 1k pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że w momencie zbycia udziałów dłużnika Skarżąca jest uprawniona do wykazania jedynie kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w wyniku potrącenia wierzytelności, nie zaś według wartości wnoszonego wkładu pieniężnego;

13 - przepisów postępowania tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 3 O.p. przez samodzielną modyfikację stanu faktycznego branego pod uwagę przy wydawaniu interpretacji, czyli uznanie, że przedmiotem wniosku jest wniesienie wkładu niepieniężnego, gdy tymczasem w stanie faktycznym mowa jest o wkładzie pieniężnym oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez: brak uzasadnienia odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym Skarżąca przedstawiła szereg argumentów przemawiających za naruszeniem prawa w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i za uznaniem jej stanowiska za prawidłowe oraz niewyjaśnienie przesłanek, z powodu których organ zmienił dotychczasowe stanowisko prawne prezentowane w sprawach o analogicznych bądź zbliżonych stanach faktycznych.

14 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargę wskazał, że nie ma podstaw do twierdzenia, iż wierzytelność pożyczkowa Spółki nie jest przedmiotem aportu, lecz jedynie kompensuje jej własne zobowiązanie do pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego wkładem o charakterze pieniężnym. Wskutek dochodzi do realizacji (skompensowania) wierzytelności, jaką posiada potrącający wierzyciel w stosunku do dłużnika i wierzytelności przeciwnej przysługującej dłużnikowi. Potrącający wykorzystuje do realizacji własnej wierzytelności wierzytelność przysługującą mu w stosunku do dłużnika. Potrącenie wierzytelności, podobnie jak wykonanie zobowiązania, powoduje efektywne zaspokojenie wierzyciela: uzyskuje on w zasadzie w wyniku potrącenia taką samą korzyść, jaką zapewnia mu wykonanie zobowiązania. Z wskazanych względów sąd pierwszej instancji uznał, że nieprawidłowe było stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym potrącenie wzajemnych wierzytelności stanowi wkład niepieniężny i będzie skutkować po stronie Spółki powstaniem przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ten wkład.

16 Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której na postawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego polegające na:

17 - błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niezasadne przyjęcie, iż w przypadku objęcia udziałów przez Stronę przeciwną w zamian za wkład pieniężny rozliczony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności, Spółka zobowiązania będzie rozpoznać przychód jedynie w wysokości naliczonych odsetek od udzielonych pożyczek. Sąd błędnie uznał, iż w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności dochodzi do spłaty pożyczki wraz z odsetkami;

18 - niewłaściwym zastosowaniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p poprzez odmowę zastosowania tej regulacji do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wbrew temu, co twierdzi Sąd opisane przez Spółkę potrącenie wzajemnych wierzytelności jako wkład niepieniężny skutkować winno po stronie Spółki powstaniem przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za ten wkład.

19 W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podstawy prawnej orzeczenia, gdyż Sąd zobowiązując organ podatkowy do ponownego odniesienia się do kwestii sposobu ustalania kosztu podatkowego w przypadku zbycia udziałów nabytych przez wkłady pieniężne, nie wyjaśnił dlaczego dotychczas prezentowane stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie jest błędne. Skład orzekający wskazał jedynie, iż stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej jest nieadekwatne do opisu zdarzenia przyszłego. To enigmatyczne stwierdzenie składu orzekającego nie wyjaśnia na czym polega błąd organu podatkowego. Ten brak wskazań, co do dalszego postępowania w sprawie, uniemożliwia prawidłowe odczytanie intencji Sądu i powoduje powstanie po stronie organu podatkowego istotnych wątpliwości, co do ostatecznego kształtu interpretacji indywidualnej. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

20 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

23 Wymieniony środek zaskarżenia oparty został na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 1 (naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie) organ interpretacyjny sformułował zarzuty obrazy art. 12 ust. 4 pkt 2 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Natomiast złamania zasad procesowych (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) wnoszący skargę kasacyjną upatruje w naruszeniu art. 141 § 1 p.p.s.a.

24 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w petitum i uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, dostępna na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie należy ocenić uzasadnienie sądu, które sporządzone zostało w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10, wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11, dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sytuacja taka występuje, gdy uzasadnienie zawiera ocenę o zgodności albo niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana bez odniesienia się do okoliczności stanu faktycznego podanego we wniosku o interpretację indywidualną prawa podatkowego. Nie jest wówczas możliwe zrekonstruowanie przebiegu interpretacji konkretnych przepisów prawa w okolicznościach stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o interpretację.

25 Odnosząc się do sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarte zostało stanowisko Sądu odnośnie stanu rzeczy ujętego we wniosku o interpretację. Stan ten przyjęto za podstawę rozstrzygnięcia i nie zniekształcono jego treści. Uzasadnienie wyroku sporządzone więc zostało w sposób umożliwiający kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

26 Na uwzględnienie natomiast zasługuje zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., przez odmowę jego zastosowania (w konsekwencji również zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.). Zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów "Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: [...] nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio".

27 Kluczowe natomiast znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu prawnego wynikającego ze złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ma odpowiedź na pytanie, czy rozliczenie (pokrycie) przez wnioskodawcę obejmowanych przezeń nowopowstałych udziałów w spółce I. Sp. z o.o., poprzez umowne potrącenie wierzytelności, jakie Spółce przysługują wobec I. oznacza pokrycie udziałów wkładem pieniężnym (stanowisko Spółki i Sądu pierwszej instancji) czy też wkładem niepieniężnym, jak postrzega to organ interpretacyjny.

28 Zauważyć należy, że tak zarysowany problem sporny był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych, w tym zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04, z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1892/10, czy też z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12, z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13), jak i Sądu Najwyższego (por. uchwała składu 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/92).

29 Skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w powyższym wyroku NSA z dnia 24 kwietnia 2012 r., uznając zarazem że można je odnieść do realiów niniejszej sprawy, zgodnie z którym kompensata nie prowadzi do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Istotne znaczenie dla oceny spornego problemu ma odmienna causa świadczenia polegającego na udzieleniu spółce pożyczki oraz inna w przypadku pokrycia kapitału zakładowego. Traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne" (C. Wiśniewski, Konwersja długu na kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych, "Przegląd Prawo Prywatnego" 1996, nr 9, s. 24-31). Ten pogląd zaakceptował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2758/12 oraz z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 349/13.

30 Jak zauważył Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 2 marca 1993 r., III CZP 123/9 "Nie powinno budzić wątpliwości, że wniesienie wkładu pieniężnego przez wspólnika może nastąpić poprzez wpłatę pieniędzy na konto, przy czym konieczne jest zastrzeżenie, że wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub powołanego pełnomocnika". Sąd Najwyższy uzupełnił ten wywód uwagą, że konieczne jest w rozważanej kwestii "przestrzeganie pewnych podstawowych wymagań, a mianowicie: (-) po pierwsze, że przedmiotem wkładu pieniężnego może być tylko pieniądz polski (jeśli wkład został wniesiony w walucie obcej, to wartość wkładu zostanie przeliczona na złote i te znajdą się w bilansie spółki); (-) po wtóre, wniesienie wkładu pieniężnego musi nastąpić przed powstaniem (zarejestrowaniem) spółki; (-) po trzecie, wniesienie wkładu pieniężnego może nastąpić przez wręczenie znaków pieniężnych (gotówki) lub «pieniądzem bankowym» poprzez np. wpłatę na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek akceptowany, przy czym wniesienie następuje z chwilą uznania konta spółki lub pełnomocnika powołanego w tym celu". W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04 opowiedziano się wprost za tezą, że "konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego".

31 Reasumując powyższe rozważania stwierdzić należy, że wnioskodawca obejmie udziały w spółce w zamian za przysługujące mu wierzytelności. Nie oznacza to, że otrzyma on udziały w zamian za wkład w postaci pieniądza, ponieważ – w świetle zdarzenia przedstawionego we wniosku – dojdzie w istocie jedynie do zrzeczenia się wierzytelności w pieniądzu w zamian za przekazane wspólnikowi udziały. Zatem pomimo tego, że strona we wniosku podała, iż zamierza pokryć nowopowstałe udziały "wkładem pieniężnym rozliczonym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności", wkład taki w istocie winien być rozpoznany jako niepieniężny. W konsekwencji zatem objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, po stronie wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

32 Uznanie, że w sprawie zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego i nie ma naruszeń przepisów postępowania, dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi (art. 188 p.p.s.a.). Skarga ta nie była zasadna, bowiem organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że rozliczenie (pokrycie) przez wnioskodawcę obejmowanych przezeń nowopowstałych udziałów w spółce I. Sp. z o.o., poprzez umowne potrącenie wierzytelności, jakie Spółce przysługują wobec I. oznacza pokrycie udziałów wkładem niepieniężnym, z której to konstatacji wyprowadził wniosek o zastosowaniu w omawianej sytuacji art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Konieczne było więc oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).