Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2493/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., II FSK 2493/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Beata Cieloch, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 578/10 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 12 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od M. B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. kwotę 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 września 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi M.B. uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 12 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 23 lutego 2010r. Prezydent Miasta B. ustalił skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości położonej w B. na 2009 rok w kwocie 118,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, że przedmiotem opodatkowania był m.in. lokal użytkowy - garaż, o łącznej powierzchni użytkowej 16,58 m2 stanowiący odrębną własność na podstawie umowy o ustanowieniu odrębnej własności lokali i umowy o przeniesieniu odrębnej własności lokali na rzecz członka spółdzielni zawartej w dniu 5 czerwca 2007r. pomiędzy Spółdzielnią Mieszkaniową a skarżącym, zgodnie z którą z własnością lokalu użytkowego związany jest udział w nieruchomości wspólnej. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z wypisem z rejestru lokali - lokal ma funkcję niemieszkalną, zaś według wypisu z rejestru gruntów budynek położony jest na działce sklasyfikowanej jako tereny mieszkaniowe.

4 Po rozpatrzeniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. decyzją z dnia 12 maja 2010r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W ocenie organu odwoławczego na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) należało uznać, że garaż będący częścią budynku mieszkalnego z własną księgą wieczystą, na potrzeby prawa podatkowego, powinien zostać uznany za odrębną nieruchomość, niepodlegającą opodatkowaniu stawkami dla budynków mieszkalnych.

5 Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której wskazano, że garaż z własną księgą wieczystą będący częścią budynku mieszkalnego, zawierającego lokale do zamieszkania powinien być opodatkowany niższą stawką zgodnie z przepisem art. 5 ust.1 pkt 2 u.p.o.l., w którym nie oddzielono przedmiotowo budynku od jego części.

6 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

7 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżoną decyzję stwierdził, że ustalanie stawek podatku od nieruchomości dla garażu ze względu na jego funkcję z pominięciem tego, w jakim budynku się znajduje, wychodzi poza zakres regulacji art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a) i e) u.p.o.l. Zauważono także, że w art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm., dalej w skrócie u.p.g.i.k.) wskazano jedynie, iż dane zawarte w ewidencji gruntów stanowią podstawę wymiaru podatku. Z tego powodu uznano, że charakter garażu znajdującego się w budynku nie ma istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy i stwierdzono, iż zaskarżona decyzja naruszała art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l.

8 Od powyższego wyroku pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię:

9 art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a) u.p.o.l. polegającą na uznaniu, ze garaż znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego, prawnie wyodrębniony i ujawniony w księdze wieczystej oraz odrębnie od budynku sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków (rejestr lokali), jako posiadający funkcję niemieszkalną, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) cytowanej ustawy, tj. wg stawki dla budynków lub ich części mieszkalnych, a w konsekwencji bezzasadne zarzucenie SKO niezastosowania tego przepisy, a także przepisu § 1 pkt 2 lit.a) uchwały Rady Miasta B. z dnia 29 października 2008r. w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości przewidującego stawkę podatkową właściwą dla budynków lub ich części mieszkalnych;

10 art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.e) u.p.o.l., polegającą na uznaniu, że garaż znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego, prawnie wyodrębniony i ujawniony w księdze wieczystej oraz odrębnie od budynku sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków (rejestr lokali) jako posiadający funkcję niemieszkalną nie podlega opodatkowaniu na podstawie powyższego przepisu, tj. wg stawki dla budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, a w konsekwencji bezzasadne zarzucenie SKO błędu subsumcji przez zastosowanie tego przepisu, także § 1 pkt 2 lit.e) uchwały Rady Miasta B. z dnia 29 października 2008r. przewidującego stawkę podatkową właściwą dla budynków lub ich części pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego;

11 art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. polegającą na uznaniu, że nie stanowi samodzielnego przedmiotu opodatkowania część budynku będącą wyodrębnionym pod względem prawnym garażem i odrębnie od budynku sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków (rejestr lokali);

12 art. 21 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 8 u.p.g.i k., polegającą na uznaniu, że wypis z rejestru lokali nie stanowi dokumentu urzędowego będącego podstawą wymiaru podatku od nieruchomości.

13 W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie:

14 art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie na podstawie tego przepisu zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanki w nim wskazanej, tj. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy;

15 art. 141 § 1 p.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, nieodpowiadające wymogom tego przepisu, polegające na braku wskazania podstawy prawnej uznania, że dowód znajdujący się w aktach sprawy w postaci wypisu z rejestru lokali (dokument urzędowy) nie stanowi w tej sprawie podstawy do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, braku niezbędnych i jednoznacznych wskazań, co do dalszego postępowania, zbyt lakonicznym i ogólnikowym uzasadnieniu wyroku prowadzącym do zróżnicowania pozycji strony w postępowaniu ustalającym zobowiązanie podatkowe.

16 Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie.

19 Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono przede wszystkim błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.a) e) u.p.o.l. polegającą na uznaniu, ze garaż znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego, prawnie wyodrębniony i ujawniony w księdze wieczystej oraz odrębnie od budynku sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków, jako posiadający funkcję niemieszkalną, podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) cytowanej ustawy, tj. według stawki dla budynków lub ich części mieszkalnych,

20 Rozważania należy rozpocząć od wskazania, że spór w rozpoznawanej sprawie koresponduje z kwestiami rozważonymi w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012r. sygn. akt II FPS 4/11, z zgodnie z tezą której: "w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy."

21 Powołana uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Otóż uchwały konkretne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA.

22 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą podziela poglądy wyrażone w powyższej uchwale.

23 Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale przyjął, iż w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w którym określono przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, garaże mogą podlegać opodatkowaniu przy założeniu, że stanowią odrębny budynek, bądź też część budynku. Ustawa w art. 2 nie wymienia bowiem odrębnej własności lokalu, jako kategorii przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. O wyodrębnionej własności lokalu mowa jest z kolei w art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l., zgodnie z treścią którego jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Jako przepis mający istotne znaczenie dla określenia wymiaru podatku od nieruchomości wskazano także art. 21 u.p.g. i k., zgodnie z którym podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej i gospodarki nieruchomościami stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym opodatkowanie budynku lub jego części stawką podatku przewidzianą dla budynków mieszkalnych jest możliwe, jeżeli w ewidencji gruntów i budynków budynek określony został jako mieszkalny. Jeżeli jednak budynek nie został wpisany do ewidencji gruntów i budynków, to w takiej sytuacji organy podatkowe są zobowiązane, do ustalenia charakteru) budynku do celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż budynki niewpisane do ewidencji również podlegają opodatkowaniu, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie uzależnia bowiem tego obowiązku podatkowego od wpisania budynku do ewidencji. W uzasadnieniu uchwały zwrócono jednak uwagę, że kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie nie było wskazanie, czy budynki należą do kategorii mieszkalnych, tylko określenie charakteru garażów będących w bryle takiego budynku, a stanowiących przedmiot odrębnej własności lokali.

24 Z wskazanych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zgodnie z art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. nieruchomość lokalową należało uznać za odrębny, od innych części budynku, przedmiot opodatkowania w zależności od charakteru lokalu, który może być mieszkalny, pozostały, bądź przeznaczony na działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.o.l.

25 Dalej zauważono, że art. 2 ust. 1 ustawy o własności lokali wskazuje, że samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, mogą stanowić odrębne nieruchomości. Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. Art. 2 ust 4 tej ustawy stanowi także, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi".

26 Z powyższych przepisów wyprowadzono wniosek, że garaż może stanowić pomieszczenie przynależne do samodzielnego lokalu mieszkalnego, albo może stanowić odrębną własność lokalową. W pierwszej z tych sytuacji, nie będzie można uznać go za odrębny, od samodzielnego lokalu mieszkalnego, przedmiot opodatkowania. Będzie zatem podlegał opodatkowaniu tak jak lokal mieszkalny. W sytuacji natomiast, gdy garaż został wyodrębniony jako lokal o innym niż mieszkalnym przeznaczeniu, stanowiącym odrębną nieruchomość i odrębny przedmiot opodatkowania, nie dzieli losu budynku lub jego części (mieszkalnego bądź pozostałego).

27 W następnej kolejności, po przesądzeniu, że garaż znajdujący się w bryle budynku mieszkalnego, może być odrębnym przedmiotem opodatkowania określono właściwą stawkę w podatku od nieruchomości odniesiono się do kwestii stawki podatku dla garaży. Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stawki podatku od nieruchomości od budynków lub ich części są zależne od tego, czy mamy do czynienia z budynkami lub ich częściami:

28 a) mieszkalnymi,

29 b) związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

30 c) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym,

31 d) zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych,

32 e) pozostałymi, w tym zajętymi na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

33 Zatem zakwalifikowanie przedmiotu opodatkowania w postaci odrębnej własności lokalowej – garażu uzależniono od uznania, czy ma ona charakter mieszkalny, czy też nie. W uchwale zauważono, że uwzględniając kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich, trzeba uznać, że garaż nie spełnia funkcji mieszkalnych. W sytuacji, gdy stanowi on odrębny od innych części budynku, przedmiot opodatkowania nie dzieli losu innych części tego budynku (mieszkalnych), nawet jeżeli cały budynek ma charakter mieszkalny.

34 Zwrócono także uwagę, że w polskim systemie prawa podatkowego preferencje przyznano budownictwu mieszkaniowemu i zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, które w podatku od nieruchomości wyrażają się tym, że domy i lokale mieszkalne opodatkowane są według stawek najniższych. Zastosowanie do garaży stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania (odrębna własność lokali), jako części budynków mieszkalnych preferencyjnej stawki podatkowej z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit a u.p.o.l. stanowiłoby wyłom w stosowaniu najniższej stawki podatkowej dla lokali ściśle spełniających kryterium lokali mieszkalnych.

35 Odnosząc przedstawione rozważania do rozpoznawanej sprawy należało zatem uchylić wyrok sądu pierwszej instancji, który stwierdzał, że nie można jednoznacznie określić, czy garaż pozostający własnością podatnika, który jest jednocześnie właścicielem lokalu mieszkalnego znajdującego się w tym samym budynku mieszkalną należy opodatkować zgodnie ze stawką właściwą dla budynków mieszkalnych. W ocenie WSA zastosowanie odmiennej stawki dla budynków mieszkalnych różnicowałoby sytuację właścicieli garaży w zależności od tego, czy znajdują się one w budynku mieszkalnym. Z tego powodu uznano, ze ustalenie stawek podatku od nieruchomości dla garażu ze względu na jego funkcję, z pominięciem tego, w jakim budynku się znajduję wychodzi poza regulację art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz e) u.p.o.l. Zatem WSA w Bydgoszczy nieprawidłowo stwierdził, że sytuacja prawna garażu znajdującego się w budynku nie ma istotnego wpływu na określenie stawek podatkowych.

36 Rozpoznając ponownie skargę sąd pierwszej instancji uwzględni rozważania zawarte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2012r. sygn. akt II FPS 4/11, których istotą jest zastosowanie w stosunku do garaży stanowiących przedmiot odrębnej własności, usytuowanych w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit.e) u.p.o.l.

37 Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności uwzględniając skargę kasacyjną orzeczono na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i zaskarżony wyrok uchylono w całości, a sprawę przekazano Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania.

38 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).