Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2021 r., II FSK 2490/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2021 r., II FSK 2490/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 224/17 w sprawie ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 21 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 224/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. M. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 24 listopada 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

3 W skardze kasacyjnej Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

4 a) art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. poz. 350 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 roku o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2001 r. nr 4 poz. 27 ze zm., dalej jako "u.s.m.") poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wskazane przez spółdzielnie mieszkaniową stanowią całość rzeczywiście poniesionych kosztów przez Skarżącą;

5 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

6 b) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 oraz art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 1960 nr 30 poz. 168 z późn zm., dalej jako "k.p.a.") oraz art. 80 k.p.a. oraz art. 84 § 1 k.p.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd I Instancji niewyczerpującego zebrania przez organy administracyjne materiału dowodowego w sprawie, jak również braku całościowego jego rozpatrzenia, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego posiadającego wiadomości specjalne z zakresu szacowania zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego, szacowania zwaloryzowanej wysokości spłaconego przez Skarżącą kredytu oraz szacowania zwaloryzowanej wysokości umorzonego kredytu, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zakwestionowania przez organy podatkowe wskazanej w operacie szacunkowym wartości zwaloryzowanego na dzień 5 listopada 2009 roku wkładu mieszkaniowego w wysokości 337 500,00 zł i ostatecznie błędnego ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżącej za rok 2010 w wysokości 25.625,00 zł. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

8 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Sposób sformułowania zarzutu skargi kasacyjnej czyni koniecznym poczynienie uwag odnośnie wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Podnieść więc należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie okoliczności enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu, które w tej sprawie nie zachodzą. Skargę kasacyjną, w granicach której rozpatruje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Sądem drugiej instancji podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym. Podkreślić należy, że jej obligatoryjnym elementem, jest ponadto przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy natomiast rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej) określonego aktu prawnego, który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji, wskazanie na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W przeciwnym razie ocena zasadności skargi kasacyjnej nie jest w ogóle możliwa. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa Skarżąca miała na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przepis ten musi być wskazany wyraźnie (por. wyroki NSA: z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 26/16 oraz z dnia 4 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 675/16). Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować - czy uzupełniać - przytoczonych podstaw kasacyjnych. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

10 Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd pierwszej instancji naruszone zaskarżanym orzeczeniem, ale i na czym naruszenie to polega (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie).

11 Z powyższego więc wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutu skargi kasacyjnej, który został wadliwie skonstruowany. Określona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania granicami skargi kasacyjnej oznacza bowiem związanie wskazanymi w niej podstawami zaskarżenia, które determinują zakres kontroli kasacyjnej, jaką Naczelny Sąd Administracyjny powinien, a ściślej, może podjąć – działając na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP) – w celu stwierdzenia ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia. Sąd ten nie jest więc uprawniony do formułowania za stronę przyczyn, jakie spowodowały postawienie określonego zarzutu, jak również nie jest rzeczą tego Sądu domyślanie się w tym zakresie intencji strony. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej.

12 W związku z powyższym zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej - kwestionując przyjęte przez sąd pierwszej instancji ustalenia faktyczne dotyczące między innymi sposobu i wysokości określenia wartości lokalu - podniesiono zarzut naruszenia przepisów art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 84 § 1 k.p.a., podczas gdy organy podatkowe nie stosowały w postępowaniu podatkowym tych przepisów, a sąd pierwszej instancji nie oceniał ich zastosowania przez te organy podatkowe. Prowadzone bowiem przez organy podatkowe postępowanie było postępowaniem podatkowym - toczącym się w oparciu o przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, a nie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego. Już tylko z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie może oceniać, czy sąd pierwszej instancji i ewentualnie także organy podatkowe je naruszyły. Oznacza to w konsekwencji, że Naczelny Sąd Administracyjny - rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej - jest związany przyjętym i niezakwestionowanym stanem faktycznym sprawy, w tym także dotyczącym wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości poniesionych przez Skarżącą.

13 Z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia o którym mowa w artykule 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-e), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poniesione w czasie ich posiadania. Z kolei z art. 12 ust. 1 u.s.m. wynika, że:

14 1. na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

15 1) spłaty przypadającej na jego lokal części zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności z odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami,

16 2) spłaty przypadającego na jego lokal uzupełnienia wkładu mieszkaniowego z tytułu

17 modernizacji budynku, w rozumieniu art. 61 ust. 5,

18 3) spłaty przypadających na jego lokal zobowiązań spółdzielni z tytułu kredytów

19 i pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie kosztów remontów nieruchomości,

20 w której znajduje się lokal,

21 4) spłaty zadłużenia z tytułu opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1 (...)".

22 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej jednak nie wynika w czym - albo na czym - polega błędna wykładnia tych przepisów dokonana przez Sąd pierwszej instancji. Wskazuje się w nim tylko, że w okresie od 8 lipca 1981 r. do dnia sprzedaży, tj. do 11 marca 2010 r. wystąpiły zdarzenia, które w istotnym stopniu zmieniły wartość pieniądza, co jednak nie oznacza wskazania na sposób rozumienia tych przepisów. Zatem także w tym przypadku Naczelny Sąd Administracyjny nie może określać domyślać się, o jakie naruszenie tych przepisów chodzi Skarżącej, albo jaką ich wykładnię - dokonaną przez sąd pierwszej instancji – kwestionuje. Zwrócić uwagę trzeba na to, że powyższe przepisy art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., jak i art. 12 ust. 1 u.s.m. nie uprawniają organów podatkowych do wyceny wartości wkładu mieszkaniowego, lecz do przyjęcia udokumentowanych kosztów nabycia lokalu oraz udokumentowanych nakładów (zob. wyroki NSA: z dnia 18 października 2017 r., II FSK 2702/15, Lex nr 2435001; z dnia 27 września 2018 r., II FSK 2513/16, Lex nr 2562249; z dnia 14 września 2018 r., II FSK 2706/16, Lex nr 2562370; z dnia 11 lipca 2018 r., II FSK 1977/16, Lex nr 2528584). Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z 14 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2491/18, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie o tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

23 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.