Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r., II FSK 2484/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2021 r., II FSK 2484/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Sp. z o. o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1812/17 w sprawie ze skargi S. Sp. z o. o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.Sp. z o. o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 1812/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu na rozprawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

3 o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę S.Sp. z o.o. w B. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

4 (dalej: organ) z 27 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

5 Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zarzuciła na podstawie art 174 pkt 1 p.p.s.a.:

6 I. niepełne rozważenie podniesionego zarzutu obrazy art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U.

7 z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.p.), pomijające niezgodność wykładni tego przepisu z gwarancjami wynikającymi z art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP tj. prawa do równego traktowania podatników w zakresie zwolnienia od opodatkowania przychodów stanowiących ekwiwalent za zniszczone środki trwałe w postaci odszkodowania z tytułu ubezpieczenia, w sytuacji gdy tożsame regulacje funkcjonują

8 w obejmującym tę samą cechę relewantną przypadku osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą, którzy uzyskają takie samo odszkodowanie za utratę majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej,

9 II. niepełne rozważenie zarzutu obrazy art. 12 ust. 4 pkt. 6a u.p.d.o.p., pomijające dokonanie wykładni systemowej i celowościowej tego przepisu, świadczącej o zamiarze ustawodawcy objęcia wyłączeniem od opodatkowania przychodów, takich jak kwoty odszkodowania uzyskane z ubezpieczenia należnego z tytułu szkód na majątku podatnika, które nie mogą zostać rozliczone z kosztami uzyskania przychodów z uwagi na brak możliwości zaliczenia tych kosztów w ciężar uzyskania przychodów, co ma miejsce wobec celowego opóźniania wypłaty odszkodowania przez zakład ubezpieczeń w niniejszej sprawie;

10 III. pominięcie wszechstronnego rozważenia niezgodności z Konstytucją kompleksowej regulacji kwestii prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodów, powstałych wskutek utraty majątku spółki, od kwoty stanowiącej odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia tych składników majątku, w sytuacji gdy z przyczyn niezależnych od podatnika, dochodzi do zwłoki z wypłatą odszkodowania, prowadzącej do przekroczenia przewidzianych ustawą terminów do odliczenia tychże kosztów spowodowanych zdarzeniem będących podstawą do wypłaty odszkodowania, co prowadzi do pokrzywdzenia podatnika będącego przedsiębiorcą, który i tak utracił możliwość zarobkowania i cały majątek w tragicznych okolicznościach, co jest w sposób

11 oczywisty sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej, demokratycznego państwa prawnego, zasadami słuszności, zaufania obywateli do organów państwa

12 i stanowionego przez nie prawa, oraz przyzwoitości i prawa do dobrej administracji,

13 w tym podatkowej;

14 Spółka w związku z powyższą obrazą przepisów prawa materialnego:

15 I. zrzekła się przeprowadzenia rozprawy;

16 II. wniosła o zwrócenie się na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. w zw.

17 z art. 193 Konstytucji RP do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy:

18 a) art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p. jest zgodny z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji

19 w zakresie, w jakim za datę uzyskania przychodu stanowiącego odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia składników jej majątku uznaje się dzień otrzymania zapłaty, co prowadzi do utraty możliwości odliczenia poniesionych kosztów uzyskania przychodu będących wartością niezamortyzowaną środków trwałych, z powodu praktyki przedsiębiorstw trudniących się działalnością ubezpieczeniową polegającą na opóźnianiu wypłat odszkodowania, co prowadzi do uzależnienia uprawnień podatnika od niezgodnego

20 z zasadami współżycia społecznego postępowania tych podmiotów;

21 b) z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e u.p.d.f. wynika zaniechanie legislacyjne ustawodawcy wobec pominięcia wprowadzenia podobnego uregulowania w ustawie o podatku od osób prawnych, w sytuacji gdy sytuacja majątkowa osób fizycznych i prawnych prowadzących działalność gospodarczą nie pozwala na bezzasadne i nieznajdujące oparcia w aksjologii systemu prawa podatkowego rozróżnienie tych podmiotów w zakresie zwolnienia od opodatkowania odszkodowania za szkody na majątku służącym do prowadzenia działalności gospodarczej;

22 Nadto strona wniosła o uchylenie wyroku na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznanie skargi przez zmianę wyroku Sądu I instancji i zmianę interpretacji przez uznanie stanowiska podatnika za prawidłowe, jak też o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

23 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wywodząc o bezpodstawności sformułowanych zarzutów, wniósł o jej oddalanie.

24 Naczelny Sad Administracyjny, zważył co następuje;

25 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi

26 w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu I instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym przez autora skargi kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie.

27 Zaskarżony wyrok nie narusza prawa w sposób opisany jak w zarzutach kasacyjnych naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.).

28 W punkcie wyjście należy podkreślić, że przedmiotem kontroli WSA była indywidualna interpretacja wydana w zakresie przepisów podatku dochodowego od osób prawnych. Z uwagi na sformułowane w skardze kasacyjnej wnioski i zarzuty,

29 w pierwszej kolejności niezbędnym jest przypomnienie, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego zasadniczo nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy

30 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.), w szczególności nie jest postępowaniem dowodowym, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc zbadać w sensie merytorycznym sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku opisu zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego,

31 czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w poglądach orzecznictwa, w tym w wyrażonym przez Naczelny Sąd administracyjny w wyroku z 14 września 2016 r. sygn. akt I FSK 1195/16, zgodnie z którym specyfika postępowania

32 w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym, że organ podatkowy "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko). Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy interpretacyjne nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego.

33 Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak m.in. A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński,

34 R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105).

35 Tak więc, przedmiot, zakres i obszar postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyznaczony jest treścią wniosku o wydanie interpretacji. Wynika stąd, że przedstawienie zdarzenia, które wystąpiło już w przeszłości, jak również tego, które może dopiero nastąpić w przyszłości, cechować musi się dużym stopniem precyzji i jednoznaczności. Użyte w art. 14b § 3 O.p. ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (por. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015 r., II FSK 2356/13; z 22 października 2015r., II FSK 2215/13).

36 Wydane w omawianym trybie orzeczenie ma charakter informacyjny, nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 O.p. zdanie pierwsze). Interpretacja indywidualna, pełniąc funkcję informacyjną, powinna zatem udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych. Tym samym, musi być ona osadzona w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Zadaniem organu jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek (podkreślenie Sądu).

37 Z przedstawionymi przepisami stanowiącymi podstawę do wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych związane są również regulacje prawne określające ich kontrolę sądową. Podstawy zaskarżenia tego rodzaju aktów prawnych oraz zakres kontroli sądowej określony został w przepisach art. 3 § 2 pkt 4a, art. 57a, art. 134 § 1

38 i art. 146 § 1 p.p.s.a.

39 Przy omawianiu tych zasad na potrzeby rozpoznawanej sprawy należy w pierwszej kolejności odwołać się do art. 134 § 1 p.p.s.a. który stanowi, że sąd rozstrzyga

40 w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Do naruszenia tego przepisu dochodzi zatem, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga.

41 Z kolei, zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zakres kognicji sądu pierwszej instancji odnośnie rozpoznawania skarg na interpretacje indywidualne został więc zawężony – Wojewódzki Sąd Administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze (podkreślenie Sądu).

42 Postępowanie interpretacyjne kończy się z dniem wydania interpretacji. W przypadku zaskarżenia interpretacji indywidualnej do sądu administracyjnego – postępowanie przed sądami administracyjnymi obu instancji nie stanowi postaci kontynuacji lub uzupełnienia zakończonego postępowania interpretacyjnego. Wobec powyższego: zagadnienia i argumenty prawne oraz elementy stanu faktycznego, które nie zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, nie uzupełniają tego wniosku, nie tworzą ex post obszaru, w którym podatkowy organ interpretacyjny zobowiązany był do wydania i uzasadnienia interpretacji (por. wyroki NSA z 25 września 2019 r. sygn. akt

43 II FSK 3285/17 i z 20 grudnia 2019 R. sygn. akt 1731/18).

44 Równie ważnym jest uświadomienie stronie skarżącej kasacyjnie, że sądy administracyjne nie są podatkowymi organami interpretacyjnymi, nie zastępują tych organów ani też nie uzupełniają działań strony, które mogła podjąć w postępowaniu interpretacyjnym. Z orzecznictwa wynika jednolite stanowisko co do wykładni przepisów postępowania w sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji. To zakaz dla organów i sądów ingerencji w stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o interpretację. Zatem, skoro w odniesieniu do danych okoliczności wnioskodawca przedstawia własne stanowisko co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, którego prawidłowość oceniana jest przez organ interpretacyjny, to rozważania sądu dokonywane na potrzeby kontroli zgodności

45 z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej muszą uwzględniać okoliczności faktyczne podane we wniosku o interpretację oraz zajęte w tym wniosku stanowisko ocenione przez organ interpretacyjny.

46 Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną ma charakter bezwzględny i wyklucza możliwość odniesienia się do zarzutów nie podniesionych w skardze, bez względu na charakter błędów popełnionych przez organ interpretacyjny. Sąd nie jest uprawniony do poszukiwania innych wad materialnych lub procesowych, nie opisanych w skardze na interpretację podatkową (por. wyrok NSA z 25 kwietnia 2019 r., II FSK 1004/17). Zatem, w takich sprawach to na skarżącym ciąży obowiązek określenia zakresu sądowoadministracyjnej kontroli przez wskazanie konkretnych zarzutów, na podstawie których może być dokonana analiza zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji.

47 Jednocześnie podkreślić należy, że art. 57a p.p.s.a. ogranicza też katalog zarzutów, które mogą być ujęte w skardze kasacyjnej. Jeżeli chodzi o prawo materialne, to zarzuty zawarte w skardze do sądu pierwszej instancji stanowią zamknięty katalog, który musi być uwzględniony również w skardze kasacyjnej i w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Stawianie w skardze kasacyjnej nowych zarzutów naruszenia prawa materialnego, spoza katalogu tych, które przedstawiono sądowi pierwszej instancji, będzie nieskuteczne, gdyż będzie odnosiło się do przepisów, które nie były ani poddane ocenie co do zastosowania, ani też nie dokonywano ich wykładni przed sądem pierwszej instancji. Nieskuteczność takiego zarzutu skargi kasacyjnej spowodowana jest wykluczeniem przez ustawodawcę zasady niezwiązania zarzutami oraz powołaną podstawą prawną na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji w przypadku kontroli interpretacji indywidualnych.

48 W świetle powyższego uprawnioną jest teza, że skarga do Sądu I instancji i zawarte

49 w niej zarzuty w zakresie prawa materialnego, będą determinowały skuteczne zarzuty

50 w skardze kasacyjnej oraz zakres przedmiotowy sporu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

51 Przedstawienie powyższych uwag okazało się niezbędne, albowiem konfrontacja wniesionego do Naczelnego Sądu Administracyjnego środka zaskarżenia z wnioskiem strony (ze szczególnym uwzględnieniem jej stanowiska), indywidualną interpretacją wydaną przez organ i złożoną do WSA skargą dowodzi, że strona na obecnym etapie postępowania sformułowanymi wnioskami i zarzutami w sposób odmienny zakreśliła ramy problemu prawnego, niż ten który legł u podstaw wniesionego przez nią wniosku.

52 Ten stan rzeczy potwierdzają poniższe uwagi.

53 Z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, własnej oceny strony oraz oceny prawnej organu wynikało, że sporna w sprawie pozostawała kwestia czy odszkodowanie z tytułu ubezpieczenia majątku Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w sytuacji, gdy środki

54 z tytułu ubezpieczenia zostały wypłacone nie Spółce, lecz na rachunek banku, na rzecz którego przeniesiono w drodze cesji wierzytelność z tytułu polisy.

55 W ramach własnego stanowiska strona nawiązała do pojęcia i celu odszkodowania, uregulowania tej instytucji w kodeksie cywilnym i zasad zawierania i wykonywania umów ubezpieczenia. Wskazała na dwie ustawy dotyczące umów ubezpieczenia (ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej oraz ustawę

56 o ubezpieczeniach społecznych). Przedstawiła brzmienie i ogólne uwagi dotyczące przepisów art. 12 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 12 ust. 3a, art. 12 ust 3e, art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. W tym kontekście wywiodła, że odszkodowanie ma na celu wyrównanie poszkodowanemu uszczerbku majątkowego powstałego w wyniku zdarzenia wyrządzonego szkodą, a zatem odszkodowanie to pokrycie wyrządzonych strat. Pod względem podatkowym istotne jest to, czy w każdej sytuacji odszkodowanie staje się przychodem podatkowym w dacie otrzymania, czy może być niezaliczone do przychodów lub podlegać zwolnieniu od podatku dochodowego. Strona uznała, że skoro doszło do przeniesienia wierzytelności na zaspokojenie roszczeń kredytodawcy

57 z tytułu udzielonego kredytu, zobowiązanie kredytobiorcy do spłaty kredytu

58 w następstwie likwidacji szkody wygasło w części odpowiadającej wysokości przekazanej wierzytelności, tj. przyznanego i wypłaconego odszkodowania.

59 W konsekwencji, dokonując cesji ubezpieczenia Spółka przeniosła prawo do odszkodowania na bank, a tym samym przyznane przez ubezpieczyciela odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej nie zostało przez nią otrzymane. Strona zaznaczyła, że środki pieniężne z przyznanego odszkodowania zostały przekazane bezpośrednio na rachunek banku, który udzielił kredytu inwestycyjnego na nabycie nieruchomości, na rzecz którego w umowie kredytowej przeniesiono w drodze cesji wierzytelności z zawartej polisy ubezpieczeniowej. Jedynie niewielka część z tych środków przekraczająca kwotę zabezpieczonego cesją kredytu, tj. 1.454.343,18 zł została przekazana na rachunek bankowy Spółki i w związku z tym podlega ona opodatkowaniu jako przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę.

60 Ostatecznie strona uznała, że przedmiotowe odszkodowanie w wysokości, która została wypłacona przez ubezpieczyciela na rzecz banku w związku z dokonaną cesją wierzytelności nie stanowi jej przychodu i nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

61 W skardze do WSA Spółka zarzucając naruszenie m.in. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 u.p.d.o.p. (przez bezpodstawne jego zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, tj. przyjęcie, że przychodem jest odszkodowanie wypłacone przez ubezpieczyciela na rzecz Banku), art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. (przez jego niezastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym), nadal akcentowała kwestię otrzymania przychodów. Podkreśliła, że art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. odnosi się do przychodów będących następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z nią bezpośrednio lub pośrednio. Podatnik winien zaliczyć takie przychody, które są mu należne. Nie są to jednak jakiekolwiek przychody, lecz takie, w stosunku do których przysługuje mu prawo ich otrzymania i które będą stanowiły jego trwałe przysporzenie majątkowe. O zaliczeniu przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika i takie, którym podatnik może rozporządzać jak właściciel. Sformułowanie "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpłaty bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek wymienionych środków, skutkujące powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Spółka wskazując, że w jej sytuacji zastosowanie winien znaleźć przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., zaznaczyła, że orzecznictwo potwierdza możliwość zastosowania tego przepisu do świadczeń o charakterze kompensacyjnym (odszkodowawczym). W jej przekonaniu dokonując cesji ubezpieczenia przeniosła prawo do odszkodowania

62 na Bank, a tym samym przyznane przez ubezpieczyciela odszkodowanie z tytułu szkody majątkowej nie zostało przez nią otrzymane i nie stanowi przychodu w części odpowiadającej wartości udzielonego kredytu.

63 Z powyższego zatem wynika, że szczególny akcent strona położyła na fakt, że nie otrzymała środków z odszkodowania z tytułu szkody majątkowej, to jest nie zostały one postawione do jej dyspozycji, gdyż środki te zostały przekazane bezpośrednio na rachunek banku, który udzielił kredytu inwestycyjnego na nabycie nieruchomości, na rzecz którego w umowie kredytowej przeniesiono w drodze cesji wierzytelności

64 z zawartej polisy ubezpieczeniowej.

65 Natomiast w skardze kasacyjnej strona przede wszystkim zawarła wywody zmierzające do wykazania zasadności wniosku – w kształcie wskazanym powyżej - o zadanie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu.

66 Uzasadniając zaś sformułowane zarzuty podniosła, że WSA dokonał nazbyt wąskiej analizy stanu faktycznego i prawnego, pomijając w ogóle ocenę zgodności

67 z Konstytucją RP takiej regulacji prawa podatkowego od osób prawnych, która pozostawia podatnika bez środków i narzędzi prawnej ochrony przed utratą prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodu spowodowanych utratą całego majątku spółki, z odszkodowaniem przyznanym z tytułu ubezpieczenia tego majątku, wypłaconego bez jego winy i wbrew jego interesowi, ze znaczną zwłoką. Strona stwierdziła, że "brak jest w prawie, w interpretacji przepisów przyjętych przez Sąd i organ - tj. na poziomie ustawowym, wyłączeń tożsamych z tych przyjętych w ustawie o podatku od osób fizycznych". Podkreśliła, że w sprawie wystąpiły trzy niezależne problemy, które

68 w ramach sformułowanego przez nią wniosku winny były zostać poddane analizie sądu, tj.: -/ czy pieniądze, które trafiały bezpośrednio na rachunek banku jako odszkodowanie zabezpieczone cesją, stanowią przychód Spółki; -/ czy podatnikowi przysługuje zwolnienie od opodatkowania przychodu stanowiącego odszkodowanie wypłacone

69 z ubezpieczenia środków trwałych, które uległy spaleniu i -/ czy dopuszczalne jest takie uregulowanie systemu podatkowego, które pozbawia podatnika prawa do odliczenia kosztów uzyskania przychodu wynikających między innymi z niezamortyzowanej wartości środków trwałych, które uległy spaleniu, z należnym odszkodowaniem wynikającym z ubezpieczenia tych budynków, w sytuacji gdy nie ma on kontroli nad terminem wypłaty należnego odszkodowania, a nie ponosząc żadnych konsekwencji

70 a wręcz co jest zgodne z interesem zakładów ubezpieczeń i nagminną praktyką - do wypłaty odszkodowania dochodzi po wielu latach, przekraczając 5 lat w których dopuszczalne jest w prawie odliczenie kosztów. Wymaga podkreślenia ewoluowanie stanowiska strony wnoszącej skargę kasacyjną.

71 Konfrontacja treści skargi kasacyjnej z wnioskiem strony o wydanie indywidualnej interpretacji i ze złożoną do WSA skargą dowodzi ewoluowania stanowiska strony wnoszącej skargę kasacyjną. Przedstawione przez skarżącą stanowisko własne na tle przedstawionego opisu jest odmienne od tego, które sama wykreowała i które ocenił organ.

72 W punkcie wyjścia skład orzekający wyjaśnia, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki o wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zakreślonym w skardze kasacyjnej. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 193 Konstytucji RP każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego

73 z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Powyższa norma prawna nie zobowiązuje sądu, a jedynie daje mu możliwość przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w sytuacji, jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Podkreślenia wymaga, że warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest wątpliwość powstała w składzie orzekającym – a nie wątpliwość strony skarżącej – co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP.

74 W tej sprawie istotnym jest, że przepisy które zdaniem strony miały stanowić trzon pytania do prawnego do Trybunału Konstytucyjnego nie były objęte zarzutami skargi do WSA. Taki stan rzeczy dotyczy zarówno art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., jak i art. 21 ust. 1

75 pkt 3 lit e u.p.d.o.f. Przypomnieć bowiem należy, że na etapie postępowania przed WSA strona zarzuciła (w ramach podstaw materialnych) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3, art. 12 ust. 4 pkt 6a, art. 12 ust. 3a u.p.d.o.f.

76 Powyższe przesądza o braku postaw prawnych do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem, które zostało zawarte w skardze kasacyjnej.

77 W tym miejscu należy zauważyć, że w ramach rozważań WSA odnosząc się do powołanych przez stronę dla potwierdzenia swych racji indywidualnych interpretacji wyjaśnił, że dotyczą one problematyki odszkodowań z tytułu ubezpieczenia majątku na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podkreślając, że uregulowanie tych kwestii w obydwu ustawach, tj. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych

78 i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych różnią się, słusznie wskazał, że nie ma podstaw by przyjąć, że nieprzewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zwolnienie może, w drodze analogii, przysługiwać również osobom prawnym. Pomimo istnienia cech wspólnych obydwu podatków dochodowych są też wyraźne różnice dotyczące ulg, zwolnień, stawek podatkowych ale też co do tego, co stanowi, a co nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

79 Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 732/13, zgodnie z którym nieobjęcie tego rodzaju przychodów zwolnieniem podatkowym analogicznym do art. 21 ust. 1 pkt 3 lit e) u.p.d.o.f. nie świadczy o niekonstytucyjności art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p tylko o określonej woli ustawodawcy, którego sądy administracyjne nie mogą zastępować.

80 Dalej należy zaznaczyć, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit e u.p.d.o.f. nie był też przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji – w tym zakresie we wniosku brak jest jakiejkolwiek argumentacji prawnej Spółki skierowanej do stanu faktycznego sprawy. Przepis ten nie stanowił podstawy wydanej interpretacji, wykracza więc poza zakres postępowania, które wyznaczyła Spółka składając wniosek o wydanie interpretacji i wskazując przepisy, które mogły zostać poddane interpretacji.

81 Z tych powodów, argumenty dotyczące art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. e u.p.d.o.f. w realiach rozpatrywanej sprawy, nie mogą być również przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny.

82 Podobnie jak kwestia utraty możliwości odliczenia poniesionych kosztów uzyskania przychodu będących wartością niezamortyzowanych środków trwałych z powodu praktyki przedsiębiorstw trudniących się działalnością ubezpieczeniową polegającą na opóźnieniu wypłat. Zagadnienie to w ogóle nie było przedmiotem analizy przedstawionej przez stronę w ramach stanowiska własnego zawartego we wniosku. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej wyszedł poza zakres zadanego pytania i własnego stanowiska prawnego.

83 Na zakończenie należy dodać, że problem, który legł u podstaw złożonego wniosku

84 o wydanie interpretacji indywidualnej został przez organ rozważony w wydanym akcie. Zaprezentowane stanowisko zostało z kolei ocenione przez WSA. W ramach uzasadnienia prawnego Sąd I instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do zarzutów strony, w tym również argumentów strony podniesionych z tzw. ostrożności procesowej (choć strona nie wyartykułowała ich w ramach własnego stanowiska we wniosku), przedstawił ramy prawne związane z postawionym pytaniem i uznał, że organ dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego sprawy do obowiązujących przepisów.

85 W rezultacie WSA doszedł do przekonania, że przychód podatkowy (przysporzenie) Spółki nastąpił poprzez zmniejszenie jej pasywów. Wskutek bowiem wypłaty Bankowi odszkodowania, Spółka pomniejszyła swoje zobowiązanie kredytowe wobec Banku. Bez znaczenia jest to, że należne od ubezpieczyciela kwoty wpłynęły na rachunek Banku. Bank stał się wierzycielem Ubezpieczyciela na podstawie zawartej umowy

86 cesji wierzytelności, ale przychód z tytułu odszkodowania uzyskała skarżąca

87 i w okolicznościach sprawy należało przyjąć, że z chwilą wypłaty Bankowi należności wypłacone pieniądze otrzymała Spółka. Przysporzenie Spółki miało charakter trwały

88 i definitywny oraz było związane z jej działalnością gospodarczą. Sąd zgodził się

89 z organem, że źródłem odszkodowania było zdarzenie zaistniałe w majątku Spółki prowadzącej działalność gospodarczą. Wyjaśnił, że decyzja strony o przeznaczeniu na pokrycie określonych zobowiązań z pominięciem jej rachunku nie eliminuje odszkodowania jako źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W kontekście art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. WSA zaznaczył, że dla jego zastosowania wymagane jest, aby wydatek został przez podatnika poniesiony, a następnie mu zwrócony. Przy czym, wydatek poniesiony winien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Podkreślił, że z przedstawionego we wniosku opisu nie wynikało natomiast, aby strona poniosła wydatki i zostały one jej zwrócone. Otrzymana kwota pieniężna stanowi odszkodowanie należne Spółce z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia, nie zaś zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

90 W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie oceny merytorycznej zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

91 Wobec uznania, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie był zasadny, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w punkcie 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 1

92 i art. 205 § 2 p.p.s.a.