Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2013 r., II FSK 2481/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2013 r., II FSK 2481/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 233/11 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 stycznia 2011 r. nr [...] (dot. [...]) w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., I SA/Po 233/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. D. (zwaną dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 stycznia 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nieujawnionych źródeł za 2003 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca w dniu 2 lipca 2010 r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia 14 lipca 2005 r.- wydanej w trybie wznowienia postępowania - ustalającej jej podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. z nieujawnionych źródeł przychodu w kwocie 18.675,00 zł. Decyzja ta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 września 2006 r., I SA/Po 1181/05, uznana została za zgodną z prawem, co skutkowało oddaleniem skargi skarżącej. Swoje żądanie o stwierdzenie nieważności ww. decyzji skarżąca uzasadniła treścią wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2009 r., II KK 20/09, uniewinniającego ją od zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 k.k.s.

4 Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu żądania, decyzją z dnia 15 października 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji wydanej przez siebie z dniu 14 lipca 2005 r.

5 W odwołaniu skarżąca podniosła, powołując się na treść uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego, że skoro w 2002 r. była osobą niepełnoletnią - nie było możliwe prowadzenie przeciwko niej postępowania podatkowego.

6 Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 12 stycznia 2011 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając ponownie, że w sprawie nie zaistniała żadna z przesłanek określonych w art. 247 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod.

7 W skardze na tę decyzję, skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o stwierdzenie jej nieważności w całości i umorzenie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 247 § 1, pkt. 3, 4, 7 i art. 240 § 1 pkt 6 ord. pod., wskazując, że Sąd Najwyższy nie rozstrzygał decyzji podatkowej, jednakże stwierdził jednoznacznie, iż zdolność do czynności prawnych skarżącej należy oceniać według prawa cywilnego - a w świetle tego prawa nie może być wobec niej prowadzone postępowanie podatkowe; dochody skarżącej powinny być doliczone do dochodów rodziców . Tym samym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone wobec jej rodziców w jej sprawie pomimo tego, że to skarżąca była podatnikiem, ale na tym etapie postępowania nie może być stroną postępowania. W ocenie skarżącej istotą sprawy nie jest podatek, lecz osoba, do której decyzje zostały skierowane. To zaś, że w 2005 r. była osobą pełnoletnią i mogło być wobec niej prowadzone postępowanie podatkowe nie budzi wątpliwości - lecz jedynie w stosunku do 2004 r. i 2005 r. Ponadto wskazała, że rozliczenie podatkowe za 2003 r. składa się do dnia 30 kwietnia 2004 r., tymczasem postępowanie wobec rodziny skarżącej rozpoczęto już w styczniu 2004 r., co jest niezgodne z prawem

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i wniósł o jej oddalenie.

9 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę, wskazał, że zaprezentowane przez skarżącą argumenty nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym przez organ podatkowy materiale dowodowym. W konsekwencji organ podatkowy zasadnie uznał, że przedstawione przez skarżącą okoliczności nie dają podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lipca 2005 r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2005 r. ustalającą skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu i uchylającą - po wznowieniu postępowania objętego postanowieniem z dnia 18 marca 2005 r. - decyzję ostateczną ww. organu z dnia 28 stycznia 2005 r. Sąd wskazał, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych stanowi wyjątek od zasady trwałości decyzji i jest nadzwyczajną formą postępowania, która ma na celu wyeliminowanie z obrotu decyzji dotkniętych istotnymi wadami. Przedstawiony przez skarżącą dowód w postaci wyroku Sądu Najwyższego z dnia 10 czerwca 2010 r., II KK 20/09, nie wskazuje, by zaistniały przesłanki określone w przepisach art. 247 §1 pkt. 3, 4, 7 ord. pod. Wyrokiem tym Sąd Najwyższy uniewinnił skarżącą od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 54 § 2 k. k. s., polegającego na niezadeklarowaniu i niewpłaceniu w 2002 r. i 2003 r. podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu. WSA wskazał, że stanowisko Sądu Najwyższego jest w pełni uzasadnione, bowiem – jak to słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji – do sprawy dotyczącej opodatkowania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu nie mają zastosowania przepisy dotyczące składania deklaracji i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, co jednoznacznie wynika z postanowień art. 44 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej: u.p.d.o.f., skoro decyzje wydawane w takim przypadku mają charakter decyzji określających, wydanych zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1, § 2, § 3, § 3a, § 4 i § 5 ord. pod. Natomiast w przypadku nieujawnionych źródeł przychodu, zgodnie z art. 20 § 3 ord. pod. - rozstrzygnięcie organu podatkowego ma charakter decyzji ustalającej i wówczas występuje inny -niż w przypadku decyzji określającej - moment powstania zobowiązania podatkowego, tj. zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero z momentem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania, co wynika z postanowień art. 21 § 1 pkt 2 ord. pod. Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 31 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., sąd administracyjny związany jest jedynie sentencją prawomocnego - i to skazującego - wyroku sądu karnego, a nie jego uzasadnieniem. Dalej sąd podniósł, że zobowiązanie podatkowe po stronie skarżącej powstało nie wcześniej niż z datą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, czyli w czasie, gdy skarżąca była już (od dnia 1 kwietnia 2003 r.) osobą pełnoletnią. Uniewinnienie jej przez Sąd Najwyższy od błędnie postawionego zarzutu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego nie może rzutować na zasadność stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lipca 2005 r. Brak bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaistniała w tym przypadku jakakolwiek okoliczność, wskazana w art. 247 § 1 ord. pod., uzasadniająca uznanie wniosku skarżącej za uzasadniony. WSA wskazał, że Sąd Najwyższy nie dopatrzył się istnienia przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej. SN podkreślił nawet, że: "(...) Wszelkie dokumenty i dowody osobowe, które wskazywała oskarżona na udokumentowanie źródeł przychodów zostały już przeprowadzone i uznane za niewiarygodne, a skarżąca nie wysuwa zarzutu obrazy art. 7 k.p.k, odnośnie oceny tych dowodów. Nie jest możliwe dokonanie w ponownym postępowaniu takich zmian w opisie zachowania oskarżonej, aby oderwać je od zryczałtowanego podatku dochodowego za lata 2002-2003 od nieujawnionych źródeł przychodu. Istotne zaś w tej sprawie jest, że do skazania doszło w odniesieniu do zachowania, które nie wypełniało znamion czynu z art. 54 k.k.s. (...) co nie oznacza, że oskarżona nie dopuściła się naruszenia prawa podatkowego."

10 WSA wskazał, że art. 247 §1 pkt 4 ord. pod. stanowi, iż można stwierdzić nieważność decyzji, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Taka sytuacja wystąpi, jeżeli zajdzie tożsamość czterech elementów występujących w obu sprawach, tj. podmiotów, przedmiotu, stanu faktycznego i stanu prawnego. Organ podatkowy doszedł do prawidłowych wniosków, że powyższa sytuacja nie miała miejsca w przypadku skarżącej ponieważ pierwotna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 stycznia 2005 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 października 2004 r. zostały uchylone w wyniku wznowienia postępowania podatkowego na podstawie postanowienia z dnia 18 marca 2005 r. i wydania nowej decyzji ustalającej przez Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2005 r., która utrzymała w mocy ostateczną decyzję tego organu z dnia 14 lipca 2005 r. Przepis art. 247 §1 pkt 7 ord. pod., jako podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ustanawia wadę decyzji, która musi być wyraźnie wskazana w przepisach prawa. Innymi słowy sankcja nieważności musi być ustanowiona w przepisach odrębnych. W obowiązującym systemie polskiego prawa podatkowego nie występują tego rodzaju przepisy. Sąd wskazał, że powyższy wywód znajduje potwierdzenie w powoływanym przez skarżącą wyroku Sądu Najwyższego, II KK 20/09. Z jego uzasadnienia jasno wynika, że przyczyną uniewinnienia skarżącej od zarzutu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego z art. 54 § 2 k.k.s. był brak podstaw prawnych do zadeklarowania i wpłacenia za 2002 r. zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych, ponieważ zobowiązanie podatkowe z tego tytułu w tamtym okresie w ogóle nie istniało. Jeżeli zatem w okresie tym wskazane zobowiązanie podatkowe nie istniało - gdyż zostało ustalone przez organ podatkowy w wyniku doręczenia stronie decyzji wymiarowej - to tym samym nie można było uznać za zasadne stanowisko, że skarżąca uchylała się od niego, nie deklarując i nie wpłacając należnego podatku. W tym stanie rzeczy prawidłowo przyjął organ podatkowy, że powołany przez skarżącą wyrok Sądu Najwyższego, II KK 20/09, nie miał żadnego wpływu na rozstrzygnięcia sprawy stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 lipca 2005 r. WSA podkreślił, że postępowanie podatkowe wobec skarżącej toczyło się już po uzyskaniu przez nią pełnoletniości - skarżąca mogła być więc stroną tego postępowania pomimo, że samo postępowanie dotyczyło okresu, w którym była osobą małoletnią.

11 4. Skarżąca powyższy wyrok zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 135 oraz art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. Wskazała, że decyzja, której domaga się stwierdzenia nieważności została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. została skierowana do osoby, której dochody za okres do osiągnięcia pełnoletniości powinny być łączone z dochodami rodziców. Tym samym również decyzja dotycząca opodatkowania dochodów osiągniętych w tym okresie powinna być skierowana do rodziców skarżącej.

12 Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

15 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

16 5. Trafnie wskazano w skardze kasacyjnej, że skarżąca uzyskała pełnoletniość w dniu 1 kwietnia 2003 r. – co oznaczało, że przed tą datą była małoletnia. W związku z tym jej dochody - także uzyskiwane z przychodów nieujawnionych, o których w mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - podlegały regulacji zawartej w art. 7 u.p.d.o.f. (R. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Warszawa 2007, str. 99-106). To oznaczało, ze zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f.: "Dochody małoletnich dzieci własnych i przysposobionych, w wyjątkiem dochodów z ich pracy, stypendiów oraz dochodów z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku, podlegające opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - dolicza się do dochodów rodziców, chyba że rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków ze źródeł przychodów dzieci". Z niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych wynika, że w 2003 r.- a więc w roku, w którym skarżąca uzyskała pełnoletniość - dochód z nieujawnionych źródeł skarżąca uzyskała w dniu 7 lipca 2003 r. z tytułu sprzedaży zakupionego w 2002 r. samochodu. Brak więc było podstaw do stosowania w sprawie art. 7 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż skarżąca była już wówczas pełnoletnia i miała pełną zdolność do poniesienia obowiązku podatkowego samodzielnie.

17 Podobnie brak było podstaw do uznania za trafny zarzut naruszenia art. 135 ord. pod. Z przepisu tego wynika tylko tyle, że zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisu prawa podatkowego nie stanowią inaczej. W tym zakresie z art. 8 § 1 k.c. wynika, że każdy człowiek od chwili urodzenia ma zdolność prawną. Z kolei zdolność do czynności prawnych to zdolność do nabywania praw i obowiązków poprzez własne działania lub zaniechania. Pełną zdolność do czynności prawnych mają osoby pełnoletnie i nieubezwłasnowolnione (art. 11 i 12 k.c.). Zatem skoro skarżąca nabyła prawa majątkowe jako osoba pełnoletnia to tym samym mogła być podmiotem praw i obowiązków podatkowych za 2003 r. Z ustaleń faktycznych sprawy nie wynika bowiem, by w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 30 marca 2003 r. nabyła jakiekolwiek prawa, objęte obowiązkiem podatkowym z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Tym samym skierowanie do niej decyzji podatkowej ustalającej zobowiązanie podatkowe od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, wydanej w wyniku wznowienia postępowania w dniu 14 lipca 2005 r. było prawidłowe i zgodne z prawem. Nie mogło więc w konsekwencji dojść do rażącego naruszenia powołanych wyżej przepisów prawa. Przepis art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. nie miał więc w sprawie zastosowania.

18 6. To, że sąd pierwszej instancji przyjął, iż decydujące znaczenie dla prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy miało to, że skarżąca była pełnoletnia w dniu doręczenia jej decyzji podatkowej, a nie to, czy była nią w chwili uzyskiwania dochodu nie ma w sprawie znaczenia, gdyż wykazano wyżej, iż także dochód z nieujawnionych źródeł uzyskała jako osoba pełnoletnia.

19 7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 art. 210 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).