Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r., II FSK 2468/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2017 r., II FSK 2468/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1418/14 w sprawie ze skargi I. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 11 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

UZASADANIENIE

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1418/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 11 września 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia.

3 Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 W stosunku do Strony Wójt Gminy K. wszczął z urzędu i prowadził postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009 -2014, które zakończone zostało wydaniem decyzji ustalających zobowiązanie w ww. podatku.

5 Powyższe decyzje wysłano na adres pełnomocnika Strony - ul. [...]; [...] S. (pod którym to adresem mieści się G. Sp. z o.o. [...], pod której firmą pełnomocnik Skarżącej prowadził korespondencję z organem podatkowym). Decyzje te zostały odebrane w dniu 23 lipca 2014 r. przez pracownika ww. Spółki, uprawnionego w jej imieniu do odbioru korespondencji.

6 Pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. pełnomocnik Strony poinformował, że ww. decyzje nie zostały skutecznie doręczone Stronie, albowiem zostały odebrane przez osobę nieuprawnioną do odbioru korespondencji, tj. J. R., która jest pracownikiem G. Sp. z o.o. a nie pełnomocnika Strony. Tym samy, w ocenie Strony, ww. decyzje nie zostały doręczone pełnomocnikowi Strony, którym była ustanowiona osoba fizyczna, tj. doradca podatkowy M. N. Z uwagi na powyższe Strona wniosła o doręczenie jej ww. decyzji.

7 Pismem z dnia 20 sierpnia 2014 r. Wójt Gminy K. poinformował stronę, że ww. decyzje uważa za skutecznie doręczone i podał zasadnicze motywy swojego stanowiska w sprawie.

8 Strona pismem z dnia 25 sierpnia 2014 r. wniosła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie zażalenie na ww. pismo Wójta Gminy K. z dnia 20 sierpnia 2014 r. W uzasadnieniu wskazała, że zaskarżone pismo, zgodnie z art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwana dalej: "O.p."), jako wydane w toku postępowania winno posiadać formę postanowienia i zawierać wszystkie niezbędne elementy przewidziane tym przepisem. Dalej Strona wskazała, że ww. decyzje nie zostały jej skutecznie doręczone, albowiem nie zostały doręczone bezpośrednio do rąk własnych pełnomocnika Strony.

9 Postanowieniem z dnia 11 września 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie stwierdziło niedopuszczalność ww. zażalenia. W uzasadnieniu postanowienia Kolegium wskazało, że postępowanie w sprawie ustalenia Stronie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 r. zostało zakończone wymienionymi na wstępie decyzjami, które stały się ostateczne z dniem 6 sierpnia 2014 r. z uwagi na brak ich zaskarżenia przez Stronę. W związku z powyższym, w ocenie Kolegium, zgodnie z art. 216 O.p., zaskarżone pismo Wójta Gminy K. posiadało właściwą formę - nie mogło mieć formy postanowienia, albowiem postanowienia wydaje się jedynie w toku postępowania. Dalej Kolegium wskazało, że stanowisko Strony w przedmiocie skuteczności doręczenia ww. decyzji jest chybione. Jak wskazało Kolegium, w toku ww. postępowań, zgodnie z pełnomocnictwem i wskazanym przez pełnomocnika Strony adresem, pisma postanowienia i decyzje organu podatkowego były doręczane pełnomocnikowi zgodnie z jego dyspozycją. Kolegium wskazało również, że pełnomocnik strony jest osobą fizyczną jednakże wykonuje swoje obowiązki w siedzibie G. sp. z o.o., której adres jest adresem dla doręczeń wskazywanym przez pełnomocnika w toku ww. postępowań zaś pełnomocnik nie zastrzegł, że doręczanie korespondencji winno odbywać się do jego rąk osobiście. W ocenie Kolegium obieg korespondencji w G. sp. z o.o., której pełnomocnik Strony jest jednocześnie Prezesem Zarządu, nie wpływa na skuteczność doręczeń ww. decyzji – stanowi bowiem wewnętrzną sprawę organizacyjną ww. Spółki i pełnomocnika Strony. Kolegium podkreśliło, że cała korespondencja pełnomocnika Strony prowadzona była pod firmą i pieczęciami G. Sp. z o.o., co tym bardziej uwiarygadnia fakt skutecznego doręczenia Stronie ww. decyzji organu podatkowego.

10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę na wskazane rozstrzygnięcie wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1418/14 w pierwszej kolejności zauważył, że Skarżąca wniosła zażalenie na pismo ww. organu podatkowego, które zostało sporządzone, według oceny organu, już po wydaniu oraz skutecznym doręczeniu Skarżącej ww. decyzji jak i po bezskutecznym upływie terminu do wniesienia od nich środka zaskarżenia, tj. po zakończeniu postępowania podatkowego w stosunku do Skarżącej w sprawie zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2009-2014. Od skuteczności doręczenia ww. decyzji Skarżąca uzależnia przysługiwanie jej prawa do wniesienia zażalenia na ww. pismo organu podatkowego w przedmiotowej sprawie, albowiem jak twierdzi Skarżąca, brak skutecznego doręczenia jej ww. decyzji przesądza o formie prawnej pisma organu podatkowego z dnia 20 sierpnia 2014 r.

11 Sąd pierwszej instancji zauważył, że zawierając w rozdziale 5 działu IV regulację dotyczącą doręczania pism w postępowaniu podatkowym, O.p. stanowi przede wszystkim, że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, przez swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów (art. 144) oraz że pisma doręcza się stronie (podatnikowi) albo działającemu za nią przedstawicielowi lub ustanowionemu pełnomocnikowi (art. 145 § 1 i 2).

12 Na gruncie rozpatrywanej sprawy, w której przedmiotem skargi jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że decyzje organu pierwszej instancji zostały Skarżącej skutecznie doręczone, WSA w Szczecinie stwierdził, że w ww. postępowaniu podatkowym Skarżąca reprezentowana była przez doradcę podatkowego – osobę fizyczną, który w toku postępowania wskazywał, że działa w ramach G. Sp. z o.o. [...] zaś jako adres dla doręczeń wskazał adres tożsamy z adresem ww. spółki, tj. ul. [...]; [...] S. Na powyższe jednoznacznie wskazuje fakt, że korespondencja pełnomocnika Skarżącej każdorazowo sygnowana była – jak słusznie wskazał organ II instancji – firmą ww. spółki. Za prawidłowe zatem uznał działanie organu podatkowego polegające zarówno na kierowaniu korespondencji do Skarżącej, w tym w szczególności ww. decyzji, na ww. adres wskazany przez pełnomocnika Skarżącej jako adres do korespondencji jak i przyjęcie, że pełnomocnik Skarżącej działa w ramach powyższej spółki, tj. G. Sp. z o.o. Tym samym, w ocenie Sądu, zasadnym było uznanie przez organ I i II instancji, że ww. decyzje odebrane przez pracownika ww. Spółki a kierowane do pełnomocnika Skarżącej zostały skutecznie doręczone Skarżącej tym bardziej, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy Skarżąca nie kwestionuje faktu odbioru ww. decyzji przez osobę umocowaną do odbioru korespondencji w imieniu G. Sp. z o.o.

13 Mając na uwadze powyższe okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji, uznać należało, że ww. decyzje zostały skutecznie doręczone Skarżącej jako doręczone pełnomocnikowi Skarżącej na adres przez niego wskazany stanowiący adres miejsca pracy adresata (G. Sp. z o.o.) i odebrane przez pracownika uprawnionego do odbioru korespondencji (fakt i zakres umocowania pracownika G. Sp. z o.o., który odebrał ww. decyzje został przyznany przez Skarżącą).

14 Fakt skutecznego doręczenia Skarżącej ww. decyzji jak i okoliczność braku ich zaskarżenia stanowił podstawę do uznania, że w dniu sporządzenia przez Wójta Gminy K. pisma z dnia 20 sierpnia 2014 r. w stosunku do Skarżącej nie toczyło się postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 ani też jakiekolwiek inne postępowanie w tym przedmiocie – tym samym pismo to nie mogło zostać uznane za postanowienie w myśl art. 216 O.p. jak to podnosi Skarżąca. Powyższe przesądza również, że na ww. pismo nie przysługiwał Skarżącej środek zaskarżenia w postaci zażalenia w myśl art. 236 O.p. a tym samym, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy zasadnie organ II instancji - działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i § 2 w zw. z art. 239 O.p. – orzekł zaskarżonym postanowieniem o niedopuszczalności ww. zażalenia Skarżącej.

15 I. K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając wydanemu orzeczeniu naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez naruszenie przepisów postępowania:

16 - tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku art. 145 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji niezgodne z niniejszą normą prawną,

17 - tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie wzbudzający zaufania Strony do organów podatkowych.

18 Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

19 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

20 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

21 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Bierze jednak pod uwagę z urzędu nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie tylko nie jest zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu.

22 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest kwestia zasadności stanowiska Sądu pierwszej instancji co do stwierdzonej zaskarżonym postanowieniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 11 września 2014 r. niedopuszczalności zażalenia. Autor skargi wskazał, że chodzi o zażalenie wniesione za pośrednictwem pełnomocnika w toku postępowania podatkowego w dniu 28 sierpnia 2014 r.

23 Podstawę niniejszej skargi stanowi zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt.2 p.p.s.a.). Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie na naruszenie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.145 § 2 i § 3 oraz art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Te przepisy nie odnoszą się wprost do kwestii zasadności wyroku sądu pierwszej instancji w przedmiocie podzielenia stanowiska wyrażonego w postanowieniu organu co do stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia i oddalenia skargi. Dopiero lektura pism procesowych i uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji pozwala na odczytanie, że - w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną - pismo organu z dnia 20.08.2014 r. informujące stronę, że decyzje ustalające skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2014 organ uważa za skutecznie doręczone, powinno mieć formę postanowienia. Ponieważ decyzje te, jak wywodzi autor skargi kasacyjnej, nie zostały skutecznie doręczone - wbrew stanowisku organu, to postępowanie podatkowe za wskazane lata nie zostało zakończone. Zatem powyższe pismo organu skierowane zostało do strony skarżącej w toku postępowania podatkowego i zgodnie z art.216 § 1 Ordynacji podatkowej powinno mieć formę postanowienia, na które służy zażalenie.

24 W tej sytuacji kluczowe w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy doręczenie decyzji ustalających skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2014, na wskazany przez pełnomocnika skarżącej w pismach procesowych adres Spółki z o.o. G. [...] w S., było doręczeniem prawidłowym. Podnieść tu należy, że pełnomocnik skarżącej jest prezesem zarządu Spółki z o.o. G., a decyzje nie zostały doręczone bezpośrednio pełnomocnikowi. Odebrał je od doręczyciela pracownik spółki.

25 Na podstawie art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W niniejszej sprawie Skarżąca ustanowiła pełnomocnika - osobę fizyczną. Decyzje wskazane wyżej doręczono na wskazany przez pełnomocnika w pismach procesowych adres spółki z o.o. G., który – jak wyżej wskazano – jest prezesem zarządu tej spółki. Z art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wynika, że pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy.

26 Przez pojęcie osoby fizycznej będącej adresatem pisma rozumie się nie tylko stronę postępowania podatkowego, ale także pełnomocnika, świadka, biegłego czy też osobę, u której znajduje się przedmiot oględzin (v. Bogusław Dauter Komentarz do art.148 ustawy Ordynacja podatkowa stan prawny 1.09.2017 r.). Komentator ten stwierdza także, że na podstawie art. 148 doktryna wyróżnia podstawowe i dodatkowe miejsca doręczeń. Zgodnie z brzmieniem art.148 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie doręczania pełnomocnikowi skarżącej decyzji ustalających jej zobowiązanie w podatku od nieruchomości (23.07.2014 r.), podstawowym miejscem doręczenia pisma osobie fizycznej jest adres miejsca jej zamieszkania albo adres do doręczeń w kraju (art. 148 § 1). Miejscami dodatkowymi – zgodnie z art. 148 § 2 pkt.1 i pkt.2 – są:

27 1) siedziba organu podatkowego;

28 2) miejsce pracy adresata, gdzie pisma mogą być doręczane osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji.

29 Przez miejsce pracy należy rozumieć zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek. W miejscu pracy można zatem doręczyć adresatowi pismo w sposób podstawowy tj. osobiście (art. 148 § 1 O.p.) jak za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że możliwość doręczenia pisma w miejscu prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczającego obowiązek upewnienia się, że osoba odbierając pismo jest do tego upoważniona, co nie oznacza, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 O.p. podejmuje się odebrać pismo wskazując, iż jest zatrudniona w tym miejscu i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci, wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tym miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone skutki procesowe (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa – Komentarz Warszawa 2013 str.718-72 oraz wyroki NSA np. z 4 stycznia 2012 r., II FSK 1292/10; wszystkie powołane wyroki dostępne są w CBOSA orzeczenia.nsa.gov.pl.).

30 W sprawie niesporne jest, że pełnomocnik skarżącej jako doradca podatkowy wskazywał w toku postępowania, że działa w ramach G. spółki z o.o. [...] i jako adres dla doręczeń wskazał adres tej spółki. Korespondencja pełnomocnika skarżącej sygnowana była firmą tej spółki. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że wskazana spółka doradztwa podatkowego była miejscem pracy pełnomocnika skarżącej, a decyzje adresowane do skarżącej i doręczane dla niej za pośrednictwem jej pełnomocnika, na wskazany przez niego adres spółki, w ramach której prowadził działalność, doręczone były prawidłowo. Fakt, że decyzji nie doręczono bezpośrednio pełnomocnikowi a pracownikowi, upoważnionemu do odbioru korespondencji w miejscu działalności tego pełnomocnika, nie może oznaczać, w świetle art.148 § 2 pkt.2 Ordynacji podatkowej, że ich doręczenie było nieskuteczne (np. wyrok NSA z 18.11.2016 r. II FSK 2774/14).

31 Jak z powyższego wynika skarżąca wniosła zażalenie na pismo organu z 20.08.2014 r., które w istocie sporządzone zostało po wydaniu oraz skutecznym doręczeniu decyzji ustalających skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za lata 2009 – 2014, jak też po upływie terminu do wniesienia odwołania od tych decyzji. Wbrew stanowisku wnoszącego skargę kasacyjną pismo to nie zostało sporządzone w toku postępowania. Nie mogło być uznane za akt z zakresu administracji publicznej (postanowienie) - podlegający zaskarżeniu, a miało jedynie informacyjny charakter.

32 Przypomnieć tu należy, że postanowienia w sprawach podatkowych są, obok decyzji, drugim rodzajem aktów administracyjnych kierowanych na zewnątrz do określonego adresata. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy (np. postanowienie odnoszące się do środków dowodowych, kosztów postępowania), chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Ustawodawca przewidział w art.236 § 1 Ordynacji podatkowej możliwość zaskarżenia zażaleniem postanowień wydanych w toku postępowania jedynie wtedy gdy ustawa tak stanowi. Postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może zaskarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (art.237 Ordynacji podatkowej).

33 Niezasadne są w związku z powyższym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zaskarżonym wyrokiem art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art.145 § 2 i § 3 oraz art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa, oddalając skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia.

34 Marginalnie podnieść należy, że pracownicy wskazanej spółki odbierali pisma kierowane dla strony skarżącej za pośrednictwem jej pełnomocnika zarówno w toku postępowania administracyjnego (np. postanowienia SKO z 3.06.2014 r., z 6.06.2014 r., jak też w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji (np. wezwanie do uiszczenia opłaty kancelaryjnej za odpis orzeczenia z uzasadnieniem – k.41 akt sądowych) i skuteczności tych doręczeń nie kwestionowano.

35 W związku z powyższym skargę kasacyjną oddalono zgodnie z art.184 p.p.s.a.