Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2014 r., II FSK 2457/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2014 r., II FSK 2457/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Marta Wyszkowska, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1331/11 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 1331/11, oddalił skargę G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 października 2011 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że pismem z dnia 6 kwietnia 2011 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od nieujawnionych źródeł za 2002 r. W uzasadnieniu powołała się na swoją trudną sytuację materialną oraz fakt samotnego wychowywania uczącego się syna. Organ pierwszej instancji nie stwierdził podstaw do zastosowania ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Podkreślił, że zaległość podatkowa nie powstała na skutek zaistnienia szczególnych okoliczności niezależnych od woli i sposobu postępowania skarżącej, lecz wynika z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 29 września 2008 r. ustalającej podatniczce wysokość dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r. w kwocie 25.253 zł oraz podatek dochodowy od tego dochodu w wysokości 75% w kwocie 18.940 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku decyzją z dnia 28 października 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślał, że nie stwierdził istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy organ uznał, że skarżąca, w której interesie leżało szczegółowe zeprezentowanie swojej sytuacji finansowej wraz z dokumentami na poparcie swoich twierdzeń, nie dołożyła należytych starań mających na celu wnikliwe przedstawienie podnoszonych przez nią okoliczności i to pomimo wezwania organu w tym przedmiocie.

3 2. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca podniosła zarzut błędnej oceny jej sytuacji, która nie została uznana, jako nadzwyczajne zdarzenie losowe, uzasadniające przyznanie ulgi podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że w celu rzetelnego przedstawienia swojej sytuacji majątkowej i osobistej przedłożyła wszystkie znajdujące się w jej posiadaniu dokumenty. O wyjątkowości jej sytuacji świadczy pozostawanie bez pracy (za wyjątkiem lipca i sierpnia 2011 r., kiedy to skarżąca osiągała dochody na umowie zlecenia) i konieczność spłaty zobowiązań zaciągniętych przez jej byłego męża bez jej wiedzy. Pozostając w chwili obecnej na utrzymaniu rodziny nie ma możliwości wywiązania się z zobowiązań podatkowych, które ją przerastają.

4 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji prawidłowo rozważyły argumenty skarżącej, jak i ustalony w sprawie stan faktyczny, w odniesieniu do przesłanek "ważnego interesu podatnika" w rozumieniu art. 67a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) jak też analizowały ewentualne zaistnienie przesłanki "interesu publicznego". Wskazuje na to zarówno sposób, jak też charakter prowadzenia postępowania wyjaśniającego w sprawie, a następnie ocena argumentów skarżącej, jak i zgromadzonych w sprawie dowodów pod kątem przywołanych wyżej ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, znajdująca swój wyraz w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Następnie Sąd zauważył, iż organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji odniósł się do argumentu skarżącej, iż zaległość podatkowa jest w istocie skutkiem działań jej męża, za które nie ponosi ona odpowiedzialności, że skarżąca jest osobą samotnie wychowującą uczące się dziecko. Organ wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 283/10 oddalił skargę na decyzję w przedmiocie ustalenia skarżącej wysokości podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych.

5 4. W skardze kasacyjnej skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej "p.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej.

6 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

7 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie ma ona uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało.

8 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zauważyć, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04; z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07; z 13 dnia listopada 2009r., sygn. akt II FSK 906/08, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przytoczenie powyższej argumentacji natury ogólnej było konieczne przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej. To one wyznaczają bowiem zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie.

9 Zarzut sformułowany w petitum skargi kasacyjnej odwołuje się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że tak postawiony zarzut naruszenia zawiera istotną wadę konstrukcyjną, polegającą na niesprecyzowaniu podstawy kasacyjnej. Prawidłowo postawiony zarzut kasacyjny zawierać musi wskazania, który przepis z oznaczeniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu został naruszony, a także wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz jeżeli dotyczy przepisu postępowania, jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarówno art. 121, jak i art. 187 Ordynacji podatkowej, podzielone są na paragrafy normujące nieco inne zagadnienia. I tak art. 121 w § 1 stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z kolei § 2 stwierdza, iż organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej zawiera trzy jednostki redakcyjne, § 1. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, § 2. Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu, § 3. Fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Tymczasem autor skargi kasacyjnej ograniczył się do ogólnego wskazania naruszenia art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej bez sprecyzowania, o którą jednostkę lub jednostki redakcyjne wskazanych przepisów chodzi. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej nie może w żaden sposób uzupełniać za stronę podstawy kasacyjnej lub dokonywać rekonstrukcji jej treści. Należy zauważyć dalej, że lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazanej wady konstrukcyjnej skargi kasacyjnej nie usuwa, wręcz przeciwnie brak powiązania konkretnych zarzutów z ich uzasadnieniem czyni ją nieczytelną w zakresie wyżej przytoczonych podstaw. Wadliwe skonkretyzowanie podstawy kasacyjnej zasadniczo prowadzi do niemożności zbadania zasadności postawionego zarzutu.

10 Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor kwestionuje ustalenia organów podatkowych, które stały się następnie podstawą zaskarżonego wyrok. Autor skargi kasacyjnej kwestionując ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny oparł zarzut na przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej. Powołanie w ramach procesowych podstaw zaskarżenia art. 122 Ordynacji podatkowej należy uznać za niewystarczające, gdyż regulacja ta stanowi ogólną zasadę postępowania to jest prawdy materialnej, którą realizuje szereg unormowań szczegółowych (działu IV rozdz. 11 ww. ustawy). Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym orzeczeniu uznał, że organ podatkowy podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wszelkie dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy i zostały przeanalizowane. Jak wynika z akt sprawy skarżącej zapewniono czynny udział w każdym stadium, a przed wydaniem decyzji poinformowano stronę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w tym zakresie. W dokonanej ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo określił sytuację majątkową skarżącej, oraz ustalenia w zakresie jej dochodów. Organ zauważył i podkreślił, że zarówno we wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, jak i w dalszej korespondencji skarżąca nie powoływała się na problemy zdrowotne. Również w skardze kasacyjnej skarżąca nie udokumentowała, ani nie sprecyzowała, na czym polegają jej problemy zdrowotne.

11 Z tych wszystkich powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).