Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r., II FSK 2455/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r., II FSK 2455/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 7/20 w sprawie ze skargi [...] "L." sp. z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2019 r., nr 1001-IOD4.4100.8.2019.6.U71.AZB UNP: 1001-19-111174 w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz [...] "L." sp. z o.o. z siedzibą w A. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 7/20 którym Sąd w sprawie [...] L. sp. z o.o. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 4 listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. od dnia wpłaty do dnia zwrotu na rachunek bankowy.

3 Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł skargę kasacyjną i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako o.p.) przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do uchylenia decyzji z powodu naruszenia prawa przez organ, co wynika z wyroków sądów administracyjnych obu instancji (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17.11.2015 r., I SA/Łd 869/15, wyrok NSA z dnia 14.03.2018 r., II FSK 769/16), kontrolujących decyzje określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., w sytuacji gdy obowiązek powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks kamy skarbowy i ustawy Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149) i stanowił konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012 r. sygn. P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Zarówno wyrok TK jak i wprowadzenie do o.p. obowiązku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, miały miejsce po wydaniu decyzji wymiarowej przez organ I instancji i podjęciu przez niego czynności, które w świetle ówczesnych przepisów prawa i ich wykładni traktowane były za wystarczające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

4 Wydanie decyzji jak i podjęcie powyższych czynności w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, miało miejsce w 2011 r., czyli przed upływem ustawowego terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zatem organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w momencie wydawania decyzji i podejmowania czynności zmierzających do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mógł mieć wiedzy, co do niezgodności tych przepisów z Konstytucją. Trudno zatem uznać, że organ swoim działaniem czy też zaniechaniem przyczynił się do uchylenia decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Tym samym, w ocenie organu w sprawie zaistniały obiektywne przesłanki, niezależne od organu, które były podstawą do uchylenia decyzji.

5 Organ zarzucił również naruszenie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 1 w zw. z art. 140 o.p., przez błędne przyjęcie, że organ w sprawie dopuścił niepodejmowania czynności i kolejne przedłużanie terminu do załatwienia sprawy, co oznacza brak należytej staranności we właściwym zorganizowaniu postępowania administracyjnego, tak aby zakończyło się w rozsądnym terminie i nie dopuścić do przedawnienia zobowiązania. W sytuacji gdy organ odwoławczy nie wskazywał w zaskarżonej decyzji na odpowiedzialność biegłego za przedawnienie przedmiotowego zobowiązania. Okoliczności powołania biegłego i trudności w uzyskaniu od niego opinii zostały przedstawione w decyzji w związku z koniecznością udzielenia odpowiedzi na przedstawiony w odwołaniu zarzut przewlekłości, nieskuteczności oraz bezczynności organu I instancji. W sprawie wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej w postaci upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który to termin jest niezależny od organu.

6 Organ sformułował również zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 145 § 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. art. 78 § 3 pkt 1 o.p., przez zastosowanie tego przepisu, w sytuacji gdy w sprawie istniały podstawy prawne do niezastosowania powołanej normy prawnej.

7 W konsekwencji powyższych naruszeń WSA w Łodzi niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie, zamiast oddalić skargę.

8 Wskazane naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca. Oznacza to, że organy podatkowe ponownie badając sprawę muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, które mają zastosowanie w tej sprawie, a także sposób ich interpretacji.

9 W związku z powyższymi zarzutami organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi według norm przepisanych.

10 W odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz złożonych pismach procesowych Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

13 Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy tego, czy w analizowanym przypadku zachodziły przesłanki do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem od momentu jej powstania, czy też jedynie od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji.

14 Jest on zatem sporem o wykładnię i w konsekwencji prawidłowe zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Zgodnie z jego treścią oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji.

15 Prawidłowa interpretacja powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że pomimo zastosowanego w art. 78 o.p. zabiegu legislacyjnego w postaci wyliczenia przypadków, kiedy oprocentowanie przysługuje, opisany w pkt 1 ustępu 3 artykułu 78 o.p. przypadek - przez zaprzeczenie w nim użyte (nie przyczynił się) – konstruuje zasadę, zgodnie z którą w przypadku uchylenia decyzji oprocentowanie przysługuje od momentu powstania nadpłaty (bold – NSA). Dopiero w sytuacji, gdy organ podatkowy wykaże, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji.

16 Ustawodawca w przypadku uchylenia decyzji ustanowił zatem domniemanie oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania.

17 Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści - lucrum cessans (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 1454/14).

18 Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy stwierdzić, że skoro decyzja wymiarowa została uchylona, zastosowanie znajduje reguła, zgodnie z którą oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania. Strona nie musiała zatem wykazywać, że w toku postępowania wymiarowego organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. To organ uznając, że oprocentowanie Skarżącemu się nie należało od dnia powstania nadpłaty powinien wykazać, że nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji.

19 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ takiej okoliczności nie wykazał.

20 Za chybioną należy uznać argumentację skargi kasacyjnej zgodnie z którą organ pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa i w momencie wydawania decyzji i podejmowania czynności zmierzających do zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie mógł mieć wiedzy, co do niezgodności tych przepisów z Konstytucją RP. Zdaniem organu nie można uznać, że ten swoim działaniem czy też zaniechaniem przyczynił się do uchylenia decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. W jego ocenie organu w sprawie zaistniały obiektywne przesłanki, niezależne od organu, które były podstawą do uchylenia decyzji.

21 W postępowaniu wymiarowym decyzję wydano po upływie terminu przedawnienia, co oznacza, że naruszała prawo i konieczne było jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Powodem tego stanu sprawy był brak skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W postępowaniu wymiarowym doszło bowiem do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wynika to zarówno z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 17 listopada 2015 r., I SA/Łd 869/15, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalającego skargę kasacyjną wyrokiem z dnia 14 marca 2018 r, sygn. akt II FSK 769/16.

22 Stwierdzenie niekonstytucyjności dotyczy zawsze sytuacji normatywnej, która istnieje przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego (w analizowanym przypadku wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11). Sprzeczność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z Konstytucją RP ma przecież charakter obiektywny. Jest niezależny od tego, czy niekonstytucyjność była już stwierdzona w momencie wydania decyzji wymiarowej, czy nastąpiło to później. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego ustala stan obiektywnie istniejący. Faktycznie, dopiero od momentu jego wejścia w życie pojawiają się konsekwencje prawne np. możliwość uruchomienia trybu wznowienia postępowania. Nie ulega jednak wątpliwości, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego mają wpływ na stany prawne już ukształtowane. Miały one bowiem miejsce w momencie gdy niezgodność przepisu z Konstytucją RP już istniała. Skoro zatem niezgodność z Konstytucją RP przepisu istniała w momencie wydawania decyzji to nie można uznać, że organ wydając decyzję w oparciu o niekonstytucyjny przepis – już po upływie terminu przedawnienia - nie przyczynił się do uchylenia decyzji.

23 Organ nie może zatem tłumaczyć brak przyczynienia się do uchylenia decyzji tym, że nie miał wiedzy o niekonstytucyjności przepisu. W momencie orzekania na jego podstawie przepis ten był bowiem niezgodny z Konstytucją RP. W konsekwencji w analizowanym przypadku organ orzekał już po upływie terminu przedawnienia co w konsekwencji skutkowało uchyleniem decyzji wymiarowej.

24 Prezentowane w skardze kasacyjnej orzecznictwo oparte zostało na odmiennych stanach faktycznych. Ponadto położono w nich akcent na przyczynienie się organu do powstania przesłanki do uchylenia decyzji, a nie wykazaniu braku przyczynienia się do jej powstania.

25 Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 o.p. i to zarówno w ujęciu procesowym jak i materialnoprawnym.

26 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił też argumentację Sądu pierwszej instancji dotyczącą postępowania organu w zakresie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Po wyczerpaniu środków dyscyplinujących biegłego, organ pierwszej instancji ostatecznie odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu, uznając tym samym, że ma dostateczną wiedzę do samodzielnego orzekania. Prawidłowo ocenił też Sąd pierwszej instancji postępowanie organu, co do ciągłego przedłużania postępowania przez organ. W tym kontekście również zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 139 § 1 i 140 o.p. uznać należało za niezasadny.

27 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.