Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2016 r., II FSK 2441/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2016 r., II FSK 2441/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2712/12 w sprawie ze skargi E. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. nr IPPB4/415-968/10/12-8/S/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz E. P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. P. i uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 czerwca 2012 r. r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

4 We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że zawarła ze stanowiącym organ zależny Organizacji Narodów Zjednoczonych Programem Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku umowę o świadczenie pracy polegającej na realizacji programu "Innowacje społeczne w krajach CIS". Wynagrodzenie wraz ze zwrotem kosztów dobrowolnego ubezpieczenia oraz dietą na pokrycie kosztów oficjalnych wyjazdów wypłacane jest bezpośrednio przez Program ze środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Skarżąca zadała pytanie, czy uzyskiwane przez nią dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych – zajmując stanowisko, że są one objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

5 Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 21 marca 2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w warszawie wyrokiem z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1640/11 uchylił zaskarżoną interpretację.

6 Po ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z dnia 15 czerwca 2012 r. r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, stwierdzając, że chociaż spełnione są przesłanki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., gdyż przychody są finansowane z bezzwrotnej pomocy organizacji międzynarodowej, niemniej nie jest spełniona określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przesłanka bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika, ponieważ skarżąca jedynie wykonuje czynności na zlecenie podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu, przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych, a nie przekazanych przez podmiot upoważniony.

7 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że nie jest osobą bezpośrednio realizującą cel programu pomocowego, mimo, że otrzymuje środki na jego realizację bezpośrednio od organizacji międzynarodowej na podstawie jednostronnej deklaracji, a nie od beneficjenta programu lub osoby realizującej program; ponadto podmiot wypłacający jej środki nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, o jakim mowa w tym przepisie.

8 Uzasadniając uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że organizacją udzielającą bezzwrotnej pomocy jest agenda Organizacji Narodów Zjednoczonych, która nie może być jednocześnie uznana za podmiot realizujący cel finansowany z bezzwrotnej pomocy. Ponieważ środki są przekazywane skarżącej na podstawie jednostronnej deklaracji organizacji udzielającej pomocy, a skarżąca wykonuje zadania bezpośrednio związane z realizacją projektu, spełnia warunki do objęcia jej zwolnieniem podatkowym ustanowionym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

9 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

10 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przez uznanie, że wykonywane przez wnioskodawczynię czynności korzystały ze zwolnienia opisanego w ww. przepisie, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna doprowadzić sąd do wniosku, że wnioskodawczyni nie może korzystać ze zwolnienia opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 46, gdyż nie została spełniona przesłanka z lit b ww. artykułu, albowiem wnioskodawczyni nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Zagadnienie kwalifikacji prawnopodatkowej wynagrodzeń wypłacanych przez Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju z siedzibą w Nowym Jorku w kontekście spełnienia warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a zwłaszcza w kontekście spełnienia warunku bezpośredniej realizacji celu programu przez podatnika, któremu wynagrodzenie jest wypłacane ze środków bezzwrotnej pomocy, było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W szczególności w wyroku z dnia 12 września 2013 r. (II FSK 2577/11) Sąd ten orzekł, że pomiędzy finansującą program pomocowy organizacją międzynarodową a wykonującym zadania w ramach realizacji tego programu podatnikiem nie ma żadnego pośrednika, ani w sensie wykonawstwa (podwykonawstwa), ani w zakresie sposobu powstania łączącego strony stosunku prawnego, ani sposobu finansowania i przekazywania środków na wynagrodzenie. Do tak opisanych warunków realizacji celu programu, finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy międzynarodowej, nie można więc odnieść argumentów wypracowanych w praktyce stosowania prawa oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przemawiających za niespełnieniem zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. przesłanki zwolnienia podatkowego, tyczących otrzymywania środków za pośrednictwem podatników już objętych omawianym zwolnieniem podatkowym, którzy dla zrealizowania celu programu wprawdzie zatrudniają pracowników, ale którzy realizują bezpośrednio cel programu i odpowiadają za prawidłowe wykonanie projektu w sensie ekonomicznym i technicznym. Doprowadziło to Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że wynagrodzenie wypłacane podatnikowi przez rzeczony Program Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju objęte jest zwolnieniem podatkowym, przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż spełnia zarówno przesłankę pozytywną (lit. a przepisu) co do pochodzenia środków, jak i nie spełnia przesłanki negatywnej (lit. b przepisu).

14 Przedstawiony pogląd prawny podziela w całości Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. Istotnie, skarżąca bezpośrednio realizuje cel programu pomocowego, nie jest więc osobą zatrudnianą przez podmiot, który cel programu realizuje; stosunek prawny, łączący ją z podmiotem wypłacającym wynagrodzenie, nawiązany jest bezpośrednio i to skarżąca odpowiada za właściwą realizację celu programu. Jest przy tym oczywiste, że organizacja międzynarodowa finansująca program pomocowy nie może być jednocześnie jednostką pośredniczącą w jego realizacji. Należy dodać, że zwolnieniem podatkowym, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., objęte są wszystkie tworzące dochód podatkowy środki otrzymywane przez skarżącą, niezależnie od ich kwalifikacji semantycznej (wynagrodzenie, dieta, zwrot kosztów ubezpieczenia).

15 Z powyższych względów nie można uznać zasadności zarzutu skargi kasacyjnej. Skoro skarżąca została zatrudniona do bezpośredniego wykonywania zadań związanych z realizacją programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, jest beneficjentem środków pomocowych i korzysta ze zwolnienia podatkowego. Taka wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. jest prawidłowa; prawidłowe jest także zastosowanie tego przepisu, choć tego aspektu zarzut nie obejmuje. Do takich wniosków zdaje się zresztą mimowolnie skłaniać także Minister Finansów, skoro w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdza, że "środki UNDP wypłaca Wnioskodawczyni jako osobie realizującej cele Programu poprzez wykonywanie związanych z Programem zadań".

16 Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.