Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012 r., II FSK 2439/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012 r., II FSK 2439/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 334/10 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Decyzją z dnia 15 maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 28 czerwca 2002 r. i określił H. i L. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 36.528,30 zł, stwierdził nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 24.787,50 zł, oraz określił odsetki od zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu prowadzonej przez Skarżącego w 2000 r. działalności gospodarczej w łącznej kwocie 453,50 zł.

3 W uzasadnieniu decyzji organ wyjaśnił, że Skarżący prowadził w 2000 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w spółce cywilnej "L." (dalej: s.c.) z R.K. i K. K. w zakresie architektury, inżynierii i doradztwa technicznego, w której posiadał 33,33 % udziałów. W złożonym w dniu 13 kwietnia 2001 r. zeznaniu podatkowym PIT-36 o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000 r. podatnicy wykazali należny podatek dochodowy po odliczeniach w kwocie 33.504,50 zł oraz nadpłatę podatku w wysokości 27.811,30 zł.

4 W dniu 24 maja 2001 r. Podatnicy złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym w K. korektę zeznania PIT-36, w której wykazali należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 36.084,50 zł oraz nadpłatę tego podatku za 2000 r. w kwocie 25.231,30 zł.

5 Organ podniósł, że zasadny jest zawarty w odwołaniu z dnia 16 lipca 2002 r. zarzut dotyczący bezpodstawnego ustalenia L. K. przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez s.c. w związku z użytkowaniem przez Spółkę lokalu będącego własnością podatnika. Powołując się na art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), stwierdzono, że w.w. ustawa wymienia jako podmioty podatkowe wyłącznie osoby fizyczne. Tylko te osoby, a nie założona przez nie spółka cywilna, są podatnikami podatku dochodowego. Wynika to wyraźnie także z art. 8 u.p.d.o.f. Ponadto s.c. nie posiadając osobowości prawnej nie może być stroną jakichkolwiek umów, ponieważ stroną czynności prawnej dokonywanej w ramach s.c. są wszyscy wspólnicy. Oznacza to, że przychód Podatnika z działalności gospodarczej wynosi 319.214,41 zł i jest zgodny z przychodem wynikającym z zeznania rocznego.

6 Odnosząc się do ewidencji kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy wskazał, że prawidłowe jest stanowisko Urzędu Skarbowego w zakresie braku podstaw obciążenia tych kosztów składkami na ubezpieczenie społeczne Skarżącego w wysokości 4.530,58 zł. Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszystkich wspólników spółki wydatków dotyczących składki na ubezpieczenie społeczne jednego wspólnika spowodowało nieuzasadnione zawyżenie kosztów uzyskania przychodów u dwóch pozostałych wspólników. Prawidłowo zatem Urząd Skarbowy składkę tę wyłączył z kosztów uzyskania przychodu wszystkich wspólników s.c. i jednocześnie dokonał odliczenia tej składki od dochodu Skarżącego.

7 Organ zgodził się również ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących opłat za czynsz w kwocie 71,71 zł, za rozmowy telefoniczne w wysokości 720,77 zł oraz za gaz w kwocie 419,66 zł w związku z niewłaściwym ich dokumentowaniem jedynie w oparciu o faktury oraz dowody wpłat, bez sporządzania dowodów wewnętrznych.

8 W ciężar kosztów uzyskania przychodów s.c. nie zaliczono również wydatku w kwocie 744,27 zł dotyczącego zakupu ubrania męskiego. Przytaczając treść art. 22 ust.1 i art. 23 u.p.d.o.f. organ wskazał, że odzież jest przedmiotem osobistego użytku, a wydatki na jej zakup są wydatkami o charakterze osobistym, ponoszonymi niezależnie od prowadzonej działalności.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że podziela stanowisko organu pierwszej instancji w odniesieniu do niekwestionowanego przez stronę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych oraz wypłat z tytułu umów zleceń. Natomiast za koszt uzyskania przychodu nie została uznana kwota 23.000 zł, zaewidencjonowana w kosztach wypłaty wynagrodzeń z tytułu umów zleceń, z uwagi na fakt, że strona nie okazała żadnych dowodów potwierdzających poniesienie takich wydatków, ani nie złożyła wyjaśnień na tę okoliczność.

10 W związku z powyższymi okolicznościami organ dokonał korekty dochodu Podatnika z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w s.c. do kwoty 166.375,60 zł. Ponadto podwyższył podlegającą odliczeniu ulgę inwestycyjną do kwoty 24.956,34 zł.

11 W ocenie organu odwoławczego, nie było podstaw do odliczenia od podatku wydatku w wysokości 1.463,00 zł poniesionego na zakup gruntu. Wskazując na art. 27a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., organ wyjaśnił, że w przepisie tym jest mowa o kupnie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Oznacza to, że chodzi o grunt, który w dacie nabycia nadaje się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Tego warunku nie spełnia natomiast grunt nabyty przez L. K. w dniu 15 maja 2000 r. w B., gmina M..

12 Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organ przedstawił wyliczenie zobowiązania podatkowego dla H. i L. K. za 2000 r., które wyniosło 36.528,30 zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym w wysokości 24.787,50 zł, tj. niższej o kwotę 443,80 zł od nadpłaty wynikającej z korekty zeznania PIT-36.

13 W skardze na ww. decyzję, skierowanej do WSA w Kielcach, Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz.1199 ze zm.), poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów kwoty składek na ZUS; art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania wydatku na zakup odzieży roboczej stroju reprezentacyjnego; art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez zaniechanie postępowania dowodowego w kwestii dotyczącej przeznaczenia pod budownictwo mieszkaniowe działki zakupionej przez skarżącego w B..

14 Wyrokiem z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 260/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach - po rozpoznaniu skargi L. K. – uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2008 r. oraz decyzję organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.; zwanej dalej p.p.s.a.).

15 W ocenie Sądu pierwszej instancji okolicznością niesporną w sprawie było prowadzenie przez s.c. podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej księgom takim przyznaje szczególną moc dowodową. Zapisy prawidłowo prowadzonej księgi podatkowej stanowią dla podatnika źródło określenia podstawy opodatkowania. Oznacza to, że organ podatkowy, dopóki w prawem przepisanej formie nie zakwestionuje zapisów takich ksiąg, nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania w innej niż wynikającej z ksiąg wysokości. Organ może odrzucić księgę podatkową w całości, bądź też w części, gdy nie uznaje księgi podatkowej za dowód tylko za dany okres lub też w określonym zakresie. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie odrzuciły księgę przychodów i rozchodów s.c. jedynie w części. Na okoliczność stwierdzenia nierzetelności księgi sporządzony został w dniu 11 października 2001 r. protokół z badania ksiąg. Wynika z niego, że organ pierwszej instancji zakwestionował prowadzoną księgę częściowo w zakresie kosztów uzyskania przychodów jedynie do kwoty 25.143,29 zł, na którą składają się: 23 000 zł z tytułu zleceń, 744,27 zł z tytułu zakupu ubrania męskiego, 720,77 zł z tytułu opłat za telefon, 165,29 zł z tytułu zakupu prasy oraz 512,96 zł z tytułu zawyżenia odpisów amortyzacyjnych. Wśród tych pozycji nie znalazły się składki na ubezpieczenie społeczne wspólnika skarżącego, a mimo to organy orzekły o nich w sposób odmienny od zapisu w księdze. Nierzetelność ksiąg w tym zakresie nie została też zakwestionowania w żadnym innym protokole kontroli.

16 Prawidłowe było natomiast – zdaniem Sądu - stanowisko organu w zakresie, w jakim nie uznano prawa do odliczenia od podatku wydatku w wysokości 1 463 zł poniesionego na zakup gruntu nabytego przez skarżącego w dniu 15 maja 2000r. w B..

17 Sąd przyjął również stanowisko organu podatkowego w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów s.c. wydatku w kwocie 744,27 zł poniesionego na zakup ubrania męskiego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji należało uznać, że wbrew art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie istnieje pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przez podatnika dochodem związek przyczynowo-skutkowy, a i takiego związku nie wykazał podatnik.

18 W wyniku skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od ww. orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 maja 2010r., sygn. akt II FSK 22/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania.

19 W motywach rozstrzygnięcia NSA wskazał, że zasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. W protokole kontroli z dnia 7 maja 2002r. organ kontroli bowiem zakwestionował księgi podatkowe s.c. w zakresie zaliczenia składek na ubezpieczenie społeczne skarżącego do kosztów uzyskania przychodu przez ww. spółkę. Nieuwzględnienie przez WSA w Kielcach protokołu z drugiej kontroli w 2002r., stanowi więc poważny brak w przedstawieniu stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął jako faktyczną podstawę swojego rozstrzygnięcia. NSA wskazał, że w myśl zdania pierwszego art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zatem podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracyjne w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Należy przy tym pamiętać, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną lecz rozstrzyga w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Zatem na sądach administracyjnych ciąży na mocy ww. przepisów p.p.s.a. obowiązek wnikliwego i kompleksowego przeanalizowania materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organy podatkowe.

20 Ponadto NSA uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie, przy wskazaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, powodów niedokonania przy tym kwalifikacji prawnej oraz oceny pod względem zgodności z prawem faktu zakwestionowania przez organy podatkowe w protokole z badania ksiąg z dnia 11 października 2001r., rzetelności księgi przychodów i rozchodów s.c. za rok 2000 w części stanowiącej 5,14 % kwoty ogółu kosztów zaewidencjonowanych w tej księdze podatkowej. Podstawa prawna rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. NSA stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonego w rozpoznawanej sprawie wyroku nie zawiera odniesienia się Sądu pierwszej instancji do faktu zakwestionowania przez organ podatkowy ksiąg podatkowych w zakresie określonym w protokole z dnia 11 października 2001r. Ponadto NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji pominął inne okoliczności sprawy, które należało poddać ocenie prawnej (np. umowy zlecenia, opłaty za telefon, zakup prasy). Nie wszystkie okoliczności związane z zakwestionowaniem ksiąg podatkowych s.c. w protokole kontrolnym z dnia 11 października 2001r. były powoływane w skardze do WSA w Kielcach, lecz na podstawie powoływanego wyżej art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji powinien był się do nich odnieść, jako do istotnych elementów faktycznych mieszczących się w granicach rozpoznawanej sprawy.

21 Po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 334/10, oddalił skargę L. K.. Sąd powołując się na treść art. 190 p.p.s.a. podał, że przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 21 maja 2010r., ponowna analiza zaskarżonej decyzji doprowadziła Sąd do wniosku, że nie narusza ona prawa.

22 Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii Sąd powołał się na treść art. 1 oraz art. 26 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. i w pełni podzielił argumentację organu co do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej składek na ubezpieczenie społeczne jednego wspólnika, tj. L. K. i odliczenia ich od dochodu tego wspólnika. Podmiotami podatku dochodowego są bowiem wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna. Ponadto, wbrew zarzutom skargi, że na wysokość zaliczki na podatek dochodowy, a w konsekwencji podatku dochodowego, nie ma wpływu okoliczność, czy składki te zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów podatnika czy odliczone od jego dochodu, ponieważ w obu przypadkach składki te zostają uwzględnione przed ustaleniem wysokości podstawy opodatkowania.

23 Za niezasadny uznał Sąd zarzut Skarżącego niewyłączenia z kosztów uzyskania przychodów składek na fundusz pracy, które dotyczą także jednego wspólnika, podobnie jak wyłączono składki na ubezpieczenie społeczne. Z art. 26 ust.1 pkt 2 u.p.d.o.f. wynika, że składki na fundusz pracy mogą być uwzględnione wyłącznie w kosztach uzyskania przychodu. Ustawodawca w odróżnieniu od składek na ubezpieczenie społeczne nie dopuścił możliwości ich odliczenia od dochodu.

24 Odnośnie kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu spółki wydatku na zakup ubrania męskiego oraz tzw. "dużej ulgi budowlanej"

25 Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez WSA w Kielcach w wyroku z dnia 25 września 2008r., I SA/Ke 260/08, i stwierdził niezasadność zarzutów skargi również w tym zakresie. Sąd podał, że nie istnieje pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przez podatnika dochodem związek przyczynowo-skutkowy, a i takiego związku nie wykazał podatnik. Zakup ubrania męskiego stanowi pokrywanie wydatków związanych z realizacją osobistych potrzeb podatnika i ponoszony jest niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej. Schludny i estetyczny wygląd świadczy o kulturze osobistej, a nie jest zależny od rodzaju prowadzonej działalności czy wykonywanej pracy. Wydatek na zakup ubrania męskiego nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że stosując ścisłą wykładnię pojęcia "gruntu pod budowę budynku mieszkalnego" z art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., należy uznać, że chodzi o grunt, który w dacie nabycia nadaje się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że Podatnik nie przedstawił dowodów świadczących o tym, że w dacie zakupu działka nie miała charakteru rolnego, tym samym nie obalił domniemania prawdziwości danych zawartych w akcie notarialnym. Według WSA w Kielcach, bez wpływu na powyższą kwestię pozostaje okoliczność, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy M. przedmiotowa działka położona jest na terenie zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

26 Ponadto stosując się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego, wychodząc poza granice skargi, Sąd przeanalizował również prawidłowość ustaleń organów w zakresie oceny pozostałych wydatków w aspekcie nie uznania ich za koszty uzyskania przychodu spółki, a wskazanych w ww. protokołach kontroli. Wynik tej analizy nie podważył prawidłowości ustaleń organów i wyrażonych w tym zakresie ocen skutków podatkowych.

27 W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Skarżący wniósł o jego uchylenie oraz o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię – art. 26 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.o.f. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 5 ustawy o systemie ubezpieczeń, a także naruszenie przepisów postępowania, gdyż uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 lit. a i c p.p.s.a., poprzez nieuchwycenie naruszenia prawa materialnego, a w konsekwencji niewykrycie błędnej oceny rzetelności ksiąg podatkowych Skarżącego i nieuchylenie zaskarżonej decyzji.

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

30 Na podstawie art. 8 (in initio) u.p.d.o.f., dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału.

31 Zgodnie, natomiast, z art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4 – 7 lub art. 25, po odliczeniu kwot zapłaconych przez podatnika lub potrąconych przez płatnika składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe, określone w przepisach o systemie ubezpieczeń społecznych, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

32 Jak trafnie stwierdził i ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2005 r., FSK 1557/04, Lex nr 154728, dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. Nie wynika z tego jednak, że każdy wspólnik indywidualnie osiąga przychody i ponosi koszty związane z działalnością gospodarczą spółki. Dla ustalenia wysokości dochodu wspólnika z udziału w spółce niezbędne jest ustalenie "dochodu spółki", to znaczy porównanie przychodów tego podmiotu gospodarczego z poniesionymi przezeń kosztami związanymi z działalności. W ten sposób rozumiany dochód spółki opodatkowany jest następnie osobno u każdego wspólnika w stosunku – proporcji do jego udziału w spółce.

33 Spółka nie będąca osobą prawną ze swej istoty i definicji obejmuje więcej aniżeli jednego wspólnika. Jeżeli jeden ze wspólników doprowadziłby do zaliczenia składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., do kosztów działalności spółki, spowodowałoby to obniżenie dochodu spółki do podziału w celu następnego opodatkowania u wspólników. W tym stanie rzeczy dochód do opodatkowania u pozostałych wspólników, którzy swoich składek do kosztów działalności spółki nie zaliczyli, uległby bezpodstawnemu zaniżeniu. W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy tego rodzaju obciążenie spółki, w której uczestniczył skarżący, kosztami jego składek sprzeczne byłoby więc z regulacjami prawnymi art. 8 i art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w badanym przez organy postępowania administracyjnego roku podatkowym.

34 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił.

35 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na postawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.