Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2013 r., II FSK 2438/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2013 r., II FSK 2438/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 461/11 w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Go 461/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w sprawie ze skargi A.M. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 marca 2011 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13 grudnia 2010 roku odmawiające skarżącej uchylenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia.

3 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

4 Decyzją z dnia 25 lutego 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2003 r. do lutego 2004 r. w łącznej kwocie 26.925 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 15.226 zł. Na podstawie tej decyzji organ wystawił zarządzenie zabezpieczenia Nr [...] z dnia 25 lutego 2008 r.

5 W dniu 5 maja 2008 r. Sąd Rejonowy w Zielonej Górze na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z., na podstawie powyższego zarządzenia zabezpieczenia dokonał wpisu hipoteki przymusowej kaucyjnej do kwoty 42.151 zł na nieruchomości należącej do podatniczki.

6 Postanowieniem z dnia 20 listopada 2008 r. organ egzekucyjny przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 25 lutego 2008 r. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. zawiadomieniem z dnia 13 lipca 2009r. dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną skarżącej z tytułu nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 7.010 zł.

7 W dniu 31 grudnia 2009 r. podatniczka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. o uchylenie zabezpieczeń dokonanych na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z 25 lutego 2008 r. oraz bezzwłoczne zniesienie wszystkich skutków faktycznych i prawnych związanych z dokonanymi zabezpieczeniami. Uzasadniając żądanie podniosła, że zarządzenie zabezpieczenia "wydane zostało na małżonków ", co oznacza, iż jest niezgodne z decyzją, tym bardziej, że małżeństwo A. M. i S. M. nie istnieje. Skarżąca zakwestionowała także skuteczność przedłużenia zabezpieczenia dokonanego postanowieniem z dnia 20 listopada 2008 r. zarzucając, że do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia doszło po terminie, o którym mowa w art. 159 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. nr 229, poz. 1954 ze zm.) – dalej "u.p.e.a.". Wskazała, że decyzja o zabezpieczeniu w zakresie podatku za miesiące od marca do listopada 2003 r. wygasła z dniem doręczenia decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych za ww. okresy. Zdaniem skarżącej okoliczność wyeliminowania z obrotu prawnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. decyzji organu pierwszej instancji określających prawidłowe wysokości zobowiązań podatkowych za miesiące od maja do listopada 2003 r. oraz umorzenie postępowania podatkowego za miesiąc marzec 2003 r., a także uregulowanie przez skarżącą zobowiązania za miesiące kwiecień i maj 2003 r. skutkowało obowiązkiem Naczelnika [....] Urzędu Skarbowego w Z. zniesienia uciążliwości związanych z wydaną przez ten organ decyzją z 28 lutego 2008r. oraz wydanym na jej podstawie zarządzeniem zabezpieczenia.

8 Postanowieniem z 9 grudnia 2010 r. organ egzekucyjny ograniczył zabezpieczenie na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 25 lutego 2008 r. do należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2003 r. do lutego 2004 r. poprzez obciążenie hipoteką kaucyjną nieruchomości do kwoty 3.091 zł.

9 Postanowieniem z 13 grudnia 2010 r Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. odmówił uchylenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 25 lutego 2008 r., zmienionego postanowieniem z dnia 9 grudnia 2010 r. Organ egzekucyjny podkreślił, że w rozważanej sprawie termin zabezpieczenia został skutecznie przedłużony postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 listopada 2008 r., na które strona nie wniosła zażalenia.

10 W dniu 20 grudnia 2010 r. podatniczka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Odnosząc się do wydanego przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie przedłużenia zabezpieczenia wskazała, że niezłożenie zażalenia na to postanowienie nie przesądza o zgodności z prawem podjętego rozstrzygnięcia. Podkreśliła, że z uwagi na przekroczenie terminów ustawowych, w sprawie nie nastąpiło skuteczne przedłużenie terminu zabezpieczenia.

11 Postanowieniem z 15 marca 2011 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia zauważył, że termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 25 lutego 2008 r. został przedłużony do dna wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 listopada 2008 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia zostało doręczone skarżącej w dniu 8 grudnia 2008 r. i w dniu 16 grudnia 2008 r. stało się ostateczne w administracyjnym toku instancji. W związku z powyższym rozpatrując wniosek z dnia 31 grudnia 2009 r. o uchylenie zabezpieczeń organ egzekucyjny zobligowany był uwzględnić stan prawny ukształtowany m.in. postanowieniem z dnia 20 listopada 2008 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia. Organ podkreślił, że w świetle zacytowanego art. 159 § 1 u.p.e.a. upływ terminu zabezpieczenia określonego w tym przepisie nie powoduje upadku zabezpieczenia z mocy prawa. Skutek w postaci uchylenia zabezpieczenia następuje na stosowny wniosek zobowiązanego i w myśl art. 159 § 1a powołanej ustawy, wymaga wydania przez organ egzekucyjny postanowienia o uchyleniu zabezpieczenia. Wobec niezłożenia przez skarżącą wniosku o uchylenie zabezpieczenia zachowało ono moc. Z kolei jego przedłużenie do dnia wszczęcia postępowania egzekucyjnego stworzyło sytuację, w której zabezpieczenie to pozostaje nadal skuteczne w zakresie wskazanym w postanowieniu z 9 grudnia 2010 r. o zmianie zakresu zabezpieczenia.

12 Na powyższe rozstrzygnięcie podatniczka wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację prezentowaną w odwołaniu od postanowienia organu I instancji.

13 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

14 Uchylając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że zgodnie z art. 159 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Natomiast zgodnie z art. 159 § 2 wskazanej ustawy, termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Wskazał, że przepis ten nie ogranicza możliwości przedłużenia terminu trwania zabezpieczenia co do należności pieniężnej, termin ten powinien jednak być skorelowany z terminem rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy i nie może być od niego dłuższy. Przy przedłużeniu terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego , spełnione muszą zostać wszystkie przesłanki z art. 159 § 2 u.p.e.a. Po pierwsze – przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego musi nastąpić na wniosek wierzyciela. Po drugie wierzyciel musi wskazać uzasadnioną przyczynę braku wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Po trzecie – organ egzekucyjny obowiązany jest przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie trwania zabezpieczenia i po czwarte – termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony. W orzecznictwie sadów administracyjnych panuje jednolity pogląd, że przedłużony przez organ może być tylko termin, który w momencie dokonywania przedłużenia jeszcze się nie skończył. Oznacza to, że organ egzekucyjny, działając na wniosek wierzyciela złożony po upływie terminu trwania zabezpieczenia nie może orzec o kolejnym przedłużeniu terminu zabezpieczenia.

15 Wobec powyższego w ocenie WSA zarzuty skarżącej w zakresie naruszenia art. 159 § 2 u.p.e.a. okazały się zasadne. Bezsprzecznie organ egzekucyjny przedłużając w dniu 20 listopada 2008 termin zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczającego z 25 lutego 2008 r. uczynił to niezgodnie ze wskazanym przepisem, ponieważ wniosek o przedłużenie terminu został złożony 6 listopada 2008 r., czyli po upływie 8 miesięcy od zabezpieczenia wynikającego z pierwotnego zarządzenia zabezpieczającego z 25 lutego 2008 r. Wbrew twierdzeniom organu ocena tego postanowienia nie pozostaje poza przedmiotem postępowania w sprawie uchylenia zabezpieczenia. W sytuacji bowiem, w której organ spostrzegł, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia wydane zostało z naruszeniem art. 159 § 2 u.p.e.a., winien w ocenie sądu I instancji skorzystać z uprawnień jakie daje mu art. 157a u.p.e.a. i uchylić wadliwe postanowienie. Niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ mając wiedzę o wadliwości postanowienia, wynikającą z wniosku skarżącej z 31 grudnia 2009 r. o uchylenie zabezpieczenia, usiłuje wywieść, że wadliwości takiej nie ma, ponieważ skarżąca nie skarżyła postanowienia o przedłużeniu terminu.

16 Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Z. domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; ewentualnie jego uchylenia i merytorycznego rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi podatnika, oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

17 Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie: art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez przekroczenie granic sprawy i orzeczenie o wadliwości zaskarżonego postanowienia, wydanego na podstawie art. 159 § 1a u.p.e.a., dokonując weryfikacji postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 listopada 2008 r. o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, które nie było przedmiotem rozpatrywanej skargi i pozostawało poza zakresem postępowania w sprawie odmowy uchylenia zabezpieczenia, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 126 i 110 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. nr 98, poz. 1071 ze zm.) – dalej "k.p.a." poprzez pominięcie, iż rozpoznając sprawę sąd bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonego aktu, a wówczas w obrocie prawnym pozostawało ostateczne postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, którym organ był związany, oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 157a oraz art. 159 § 1a i 2 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy winien był dokonać weryfikacji postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia w trybie art. 157a u.p.e.a. poprzez uchylenie zabezpieczenia z urzędu, podczas gdy treści tego przepisu wskazuje na brak podstaw do weryfikacji ww postanowienia w tym trybie.

18 W uzasadnieniu organ podkreślił, że wobec niezłożenia przez skarżącą wniosku o uchylenie zabezpieczenia, w myśl art. 159 § 1a u.p.e.a. pozostawało ono skuteczne w czasie dokonanego przedłużenia zabezpieczenia, a kwestia przedłużenia zabezpieczenia zostało ostatecznie rozstrzygnięta postanowieniem z 20 listopada 2008 roku. Ewentualne podważanie prawidłowości postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia możliwe jest w postępowaniu, które dotyczy tego postanowienia. Natomiast w mniejszej sprawie postępowanie dotyczyło uchylenia zabezpieczenia. Zatem również sąd administracyjny nie był uprawniony do dokonywania w tej sprawie nowych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, których nie dokonały wcześniej organy administracyjne i w dalszej kolejności do ich oceny w trybie kontroli sądowej.

19 Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 27 lipca 2011 r. sygn I SA/Go 460/11 w sprawie ze skargi skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 15 marca 2011 r. w przedmiocie zmiany zakresu zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia z 25 lutego 2008 r., uznał odrębność postępowań dotyczących postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, o uchyleniu zabezpieczenia i o zmianie zakresu zabezpieczenia. W wyroku tym wskazał, iż: "...w niniejszej sprawie sąd nie rozstrzyga sprawy w zakresie poprawności przedłużenia trwania zabezpieczenia, które oceniane było w postępowaniu zakończonym wydaniem postanowienia o odmowie uchylenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia. Powyższe stanowiło przedmiot odrębnego postępowania zarówno, administracyjnego jak i sądowo administracyjnego...". Oceniając zatem prawidłowość postanowienia wydanego w trybie art. 157a u.p.e.a. o zmianie zakresu zabezpieczenia sąd nie znalazł podstaw do powiązania wydanego postanowienia z postanowieniem o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, przyjmując, iż są to odrębne postępowania, wykraczające poza zakres danej sprawy.

20 W ocenie strony przeciwnej nie uzasadniony był również wniosek Sądu I instancji, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy winien był dokonać weryfikacji postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia w trybie art. 157a u.p.e.a., poprzez uchylenie zabezpieczenia z urzędu. Na tle przepisów art. 159 § 1a oraz art. 157a u.p.e.a. wątpliwości budzi ich wykładnia zgodnie z którą mogą być one traktowane zamiennie.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

22 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

23 Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

24 Przechodząc do oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej na wstępie wskazać należy, że istota sporu między stronami koncentruje się wokół kwestii istnienia podstaw do uchylenia zabezpieczenia dokonanego na majątku skarżącej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 25 lutego 2008 roku.

25 Podstawę prawną wniosku skarżącej a zarazem odmowy organów administracji stanowił art. 159 § 1 w zw § 2 u.p.e.a. Zgodnie z powołanym przepisem organ egzekucyjny na żądanie zobowiązanego, z zastrzeżeniem § 2, uchyla zabezpieczenie, jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie został zgłoszony w terminie 30 dni od dnia dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej, a w terminie 3 miesięcy od dokonania zabezpieczenia w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa lub w art. 61 ust. 3 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne, lub zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Natomiast art. 159 § 2 u.p.e.a. stanowi z kolei, iż termin określony w § 1 może być przez organ egzekucyjny przedłużony na wniosek wierzyciela, jeżeli z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, jednakże termin wszczęcia postępowania egzekucyjnego co do obowiązku o charakterze niepieniężnym może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Jak wynika z treści powołanych wyżej przepisów uchylenie zabezpieczenia na podstawie art. 159 § 1 u.p.e.a. jest możliwe w przypadku wystąpienia dwóch przesłanek - pozytywnej, związanej ze zgłoszeniem przez zobowiązanego żądania uchylenia zabezpieczenia, oraz negatywnej w postaci zaniechania przez wierzyciela złożenia w wymaganym terminie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie nie może być bowiem uchylone na żądanie zobowiązanego w przypadku przedłużenia terminu do wszczęcia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela złożony przed jego upływem (por. Małgorzata Faryna – komentarz do art. 159 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [w:] Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz pod red. D.R. Kijowskiego, LEX 2010). Skoro zacytowany art. 159 § 2 u.p.e.a. wprowadza możliwość przedłużenia terminu z § 1 tego artykułu przyjąć należy, że nawet przy braku żądania zobowiązanego o uchylenie zabezpieczenia czas jego trwania ograniczony jest terminem z § 1 art. 159 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 24 marca 2009 roku w sprawie sygn. akt II FSK 888/08 dostępnej na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego trafnie sąd I instancji przyjął, że jeżeli termin trwania zabezpieczenia już upłynął nie jest możliwe jego przedłużenie. Nie można bowiem przedłużyć terminu, który się skończył. Jego upływ czyni zaś uprawnionym żądanie dłużnika uchylenia zabezpieczenia.

26 W związku z powyższym prawidłowo w pierwszej kolejności sąd I instancji rozstrzygnął kwestię, czy organ egzekucyjny uprawniony był do przedłużenia terminu określonego w art. 159 § 1 u.p.e.a. na podstawie § 2 powołanego przepisu. Termin określony w art. 159 § 1 u.p.e.a. to bowiem termin, po upływie którego może nastąpić uchylenie zabezpieczenia na żądanie dłużnika. Kwestię tą WSA rozstrzygnął prawidłowo wskazując, że przy przedłużeniu terminu do złożenia wniosku o wszczęcie egzekucji muszą być spełnione cztery przesłanki, a mianowicie: z wnioskiem o przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego musi wystąpić wierzyciel, wierzyciel musi wskazać uzasadnioną przyczynę braku wszczęcia postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny obowiązany jest przedłużyć termin do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w terminie trwania zabezpieczenia, termin zabezpieczenie należności pieniężnych może być przedłużony w sposób nieograniczony. W rozstrzyganej sprawie wniosek o przedłużenie terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wierzyciel złożył dopiero w dniu 6 listopada 2008r., a wiec po upływie 8 miesięcy od pierwotnie dokonanego w dniu 25 lutego 2008 roku zarządzenia zabezpieczenia mimo to organ dokonał przedłużenia zabezpieczenia.

27 W oparciu o tę prawidłowo dokonaną ocenę wadliwości postanowienia z 20 listopada 2008 roku o przedłużeniu terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego sąd I instancji trafnie przyjął, że skoro organ egzekucyjny nie był uprawniony do przedłużenia terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego to tym samym organ ten nie był również uprawniony do odmowy uchylenia zabezpieczenia na wniosek dłużnika na podstawie art. 159 § 1 u.p.e.a.

28 Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej dokonana przez sąd I instancji ocena postanowienia z 20 listopada 2008 roku o przedłużeniu terminu do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie narusza art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga bowiem w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim należycie wypełnił dyspozycję tego przepisu, ustalając, że termin zabezpieczenia minął przed złożeniem wniosku o jego przedłużenie, a wobec powyższego w sprawie zaistniały podstawy do uwzględnienia wniosku podatniczki o jego uchylenie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej stanowisko to znajduje potwierdzenie również w powołanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Gorzowie Wielkopolskim z 27 lipca 2011 roku sygn. akt I SA/Go 460/11, w którym sąd kontrolując rozstrzygnięcie organów administracyjnych w przedmiocie zmiany zakresu zabezpieczenia uchylił się od oceny prawidłowości przedłużenia terminu zabezpieczenia wskazując, że postanowienie to podlegało kontroli sądu w ramach kontroli postanowienia o odmowie uchylenia zabezpieczenia.

29 Odnośnie przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w postaci art. 126 i art. 110 k.p.a. wskazać należy, że nie zostały one powiązane z przepisem ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na postawie którego regulacje prawne k.p.a. mogą być odpowiednio stosowanie w postępowaniu egzekucyjnym. Brak ten ze względów formalnych przesądza o ich nieskuteczności. Niezależnie od powyższego za całkowicie nieuzasadnione uznać należało powiązane z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 133 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 141 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Wynikający z tego przepisu obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonego aktu bierze pod uwagą okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jego wydania. W rozpoznawanej sprawie sąd I instancji orzekał na podstawie akt sprawy, tzn. rozpatrywał sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego postanowienia. Przy wydaniu skarżonego rozstrzygnięcia sąd I instancji uwzględnił bowiem znajdujące się w aktach sprawy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 20 listopada 2008 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia. Z uwagi jednak na jego wadliwość stanowiącą negatywną przesłankę uchylenia zabezpieczenia prawidłowo WSA uchylił wydane w oparciu o nie postanowienia o odmowie uchylenia zabezpieczenia. Całkowicie niezrozumiałym jest odwołanie się przez autora skargi kasacyjnej przy formułowaniu powyższego zarzutu do art. 141 § 1 p.p.s.a., bowiem przepis ten dotyczy terminowości sporządzania uzasadnień do wyroków. Treść uzasadnienia ocenianej skargi kasacyjnej zdaje się wskazywać, iż jej autor zamierzał postawić rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jednak przepis ten nie został powołany w jej petitum ani nigdzie w treści uzasadnienia co w kontekście wynikającej z art. 183 p.p.s.a. zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wyklucza możliwość oceny prawidłowości uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji.

30 Zgodzić się natomiast należy z autorem skargi kasacyjnej, iż wskazany w rozstrzygnięciu WSA przepis art. 157 a u.p.e.a. nie mógł stanowić podstawy eliminacji przez organ egzekucyjny wadliwego postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia z 20 listopada 2008 roku. Zgodnie z art. 157 a zdanie pierwsze u.p.e.a. organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Przepis ten określa więc uprawnienia organu egzekucyjnego w zakresie uchylenia lub zmiany sposobu lub zakresu zabezpieczenia uwarunkowane modyfikacja przesłanek, które uzasadniały jego dokonanie. Uchylenie lub zmiana sposobu zabezpieczenia oznacza modyfikację uprzednio zastosowanej jego formy przez uchylenie danego środka zabezpieczenia, zastosowanie innego środka, zamiany jednego środka na inny. Uchylenie lub zmiana zakresu zabezpieczenia wiąże się natomiast z granicami przedmiotowymi zastosowanego zabezpieczenia. (por. R. Huser. Komentarz do art. 157 a, w Postępowanie egzekucyjne w administracji , komentarz pod red. R. Hausera, A. Skoczylasa, C.H. Beck, Warszawa 2012 str. 673).

31 Fakt, iż w rozstrzyganej sprawie organ był związany wadliwym postanowieniem o przedłużeniu terminu nie oznacza jednak, jak mylnie wywodzi autor skargi kasacyjnej, że postanowieniem tym związany był również sąd I instancji. Zgodnie bowiem z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten umożliwia sądowi administracyjnemu wyjście poza granice skargi i zajęcie się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. W rozstrzyganej sprawie WSA dostrzegając wadliwość postanowienia organu egzekucyjnego z 20 listopada 2008 roku o przedłużeniu terminu na wystąpienie z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego prawidłowo więc korzystając z uprawnień określonych w art. 135 p.p.s.a. wypowiedział się w kwestii wadliwości tego, podjętego w granicach rozstrzyganej sprawy, postanowienia. Wskazany przepis mógł także stanowić podstawę do uchylenia również tego rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wobec braku zarzutu naruszenia art. 135 p.p.s.a. zarzut naruszenia art. 157 a u.p.e.a. ocenić należy jedynie jako wadę uzasadnienia wyroku sądu I instancji pozostającą bez wpływu na wynik sprawy.

32 Wobec stwierdzenia, że żaden z przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie jest uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

33 O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a.