Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2021 r., II FSK 2436/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2021 r., II FSK 2436/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 232/18 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 21 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 232/18 wydanym w sprawie ze skargi J. G., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd uznał, że nabycie w wyniku działu spadku części majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. dalej "u.p.d.o.f.") nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat. Jeżeli w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do nabytego uprzednio udziału spadkowego, to czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Nie dotyczy to sytuacji, gdy wskutek działu spadku spadkobierca rzeczywiście uzyskał składniki majątkowe ponad wartość jego udziału.

3 Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł J. G. reprezentowany przez radcę prawnego, który zaskarżył wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i na podstawie art. 188 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. poz. 1369 dalej "p.p.s.a."). merytorycznego rozpoznania skargi przez uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2017 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto domagał się zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że nabycie w drodze spadku nieruchomości przewyższającej wartość udziału spadkowego przypadającego spadkobiercy w drodze dziedziczenia następuje w chwili działu spadku, wobec czego przychód ze sprzedaży nieruchomości w części przewyższającej wartość udziału spadkowego podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych, gdyż został on zbyty przed upływem pięcioletniego terminu od dnia działu spadku. Nabycie zaś całości spadku niezależnie od wartości udziałów spadkowych następuje w chwili otwarcia spadku.

5 Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

6 – art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej "O.p.") przez oddalenie skargi z uwagi na dokonanie oceny stanowiska skarżącego z pominięciem najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, a w konsekwencji nieprawidłową ocenę stanowiska skarżącego;

7 – art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi podczas gdy w sprawie zachodziły przesłanki pozwalające na uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

8 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ wskazał, że spadkobierca ma udział w spadku a nie w poszczególnych jego składnikach, dlatego chociażby nie może bez zgody pozostałych spadkobierców rozporządzać udziałem w przedmiocie należącym do spadku. Pojęcie nabycia w drodze działu spadku nie mieści się w pojęciu nabycia w drodze spadku i nie przesądza o jednej dacie, tj. otwarcia spadku i jego działu. Zdaniem organu Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że odpłatne zbycie udziału w części stanowiącej nadwyżkę względem udziału nabytego przez skarżącego w spadku zostało dokonane przed upływem terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

9 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10 Skarga kasacyjna zgodnie z art. 184 p.p.s.a. podlega oddaleniu jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

11 Zagadnienie sporne wynikające z przedstawionego stanu faktycznego – co wskazał również w uzasadnieniu wyroku z 12 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie – dotyczy rozstrzygnięcia jaką datę należało przyjąć za datę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dla ustalenia momentu rozpoczynającego bieg 5-letniego okresu, po upływie którego odpłatne nabycie nieruchomości (udziału) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

12 Skarżący w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym podał, że w wyniku działu spadku Sąd przyznał mu działkę nr 20/3 o pow. 0,26 ha, której wartość przewyższa wartość jego udziału w spadku. Działu spadku dokonano postanowieniem z 17 marca 2016 r., a skarżący sprzedał tę działkę 27 kwietnia 2017 r.

13 Prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowiska organów interpretacyjnych obu instancji. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Rzeczywiście za datę nabycia w drodze spadku należy uznać datę otwarcia spadku, z którą to datą spadkobierca nabywa spadek.

14 Wywody skargi kasacyjnej dotyczące charakteru i skutków nabycia spadku, a następnie jego działu są prawidłowe. Jednak skarżący pomija zagadnienie dotyczące sytuacji gdy nabyta w wyniku działu spadku nieruchomość (lub jej część) stanowią wartość przekraczającą wielkość udziału spadkowego – co do charakteru tej "nadwyżki", tj. czy ta wartość, która stanowi o przekroczeniu wartości odziedziczonego udziału została nabyta w chwili otwarcia spadku, czy w dacie ustalenia jego wielkości ponad udział spadkowy. Bez wątpienia nabycie przekraczające udział spadkodawcy nie nastąpiło w dacie nabycia spadku, ale w dacie działu, kiedy to skarżącemu przyznano nieruchomość, której wartość była większa niż to, co odziedziczył jako spadkobierca.

15 Błędnym jest stanowisko wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że dokonanie działu spadku nie jest czynnością, w wyniku której jakikolwiek podmiot nabywa składniki majątku, niezależnie od przysługujących mu udziałów, bowiem do nabycia tego w istocie doszło z mocy prawa w chwili otwarcia spadku. Oczywiście w chwili otwarcia spadku z mocy prawa spadkobierca nabywa udział wynikający albo z tytułu dziedziczenia ustawowego, albo z tytułu rozporządzenia spadkodawcy. W wyniku działu spadku następuje konkretyzacja praw majątkowych przysługujących poszczególnym spadkobiercom. W tej sprawie skarżący wskazał, że jego udział spadkowy był mniejszy niż wartość działki 20/3. Zatem nabył w chwili działu większą wartość niż odziedziczył w momencie otwarcia spadku.

16 Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości może być źródłem przychodu. W aktualnej konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika. Jeżeli w wyniku działu spadku doszło do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do nabytego uprzednio udziału spadkowego, to nastąpiło nabycie nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (zob. wyrok NSA z 28 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1432/16).

17 Sąd pierwszej instancji nie uchybił też zasadzie równości wobec prawa. Na gruncie obowiązującej Konstytucji RP to ustawodawca dysponuje szerokim zakresem swobody uregulowania życia społeczno-gospodarczego. Wybór kryteriów różnicowania w poszczególnych dziedzinach należy do ustawodawcy (zob. wyrok TK z 28 maja 2002 r., sygn. akt P 10/01).

18 Pojęcie nabycia w obrocie spadku na gruncie ustawodawstwa i aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie budzi obecnie wątpliwości i kontrowersji.

19 Ustalenie, że nabycie nieruchomości ponad wartość udziału w spadku równości prawa nie narusza.

20 Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z treścią art. 184 p.p.s.a. gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a.

21 -----------------------

22 4