Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2012 r., II FSK 2433/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2012 r., II FSK 2433/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA del. Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 372/10 w sprawie ze skargi R. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz R. D. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 22 lipca 2010r., sygn.akt I SA/Rz 372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę R. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 lutego 2010r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 W uzasadnieniu powyższego wyroku sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy:

4 R. D. zwrócił się o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując, że od 1998r. prowadzi działalność gospodarczą, zaś w 2008r. działalność rozpoczęła spółka komandytowa, której udziałowcami, oprócz wnioskodawcy, posiadającego 88 % udziałów, są również osoba fizyczna i osoba prawna. W 2008r. spółka ta zakupiła środki trwałe i skorzystała z prawa do jednorazowej amortyzacji na podstawie art.22 ust.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. z 2000r Nr 14, poz.176/, zwanej dalej "u.p.d.o.f.". W związku z tym wnioskodawca sformułował pytanie, czy miał prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kosztów wynikających z zastosowania jednorazowej amortyzacji /proporcjonalnie do udziału w zysku spółki/, wyrażając jednocześnie pogląd, że miał takie prawo, bowiem normę z art.22k ust.11 u.p.d.o.f. należy odnosić do spółki, która prowadzi księgi podatkowe, a nie do jej wspólników.

5 Minister Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 lutego 2010r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W jego ocenie, dla skorzystania z jednorazowej amortyzacji zgodnie z art.22 ust.7 i 11 u.p.d.o.f. istotne jest, kto nabywa środki trwałe, prowadzi ich ewidencję i dokonuje odpisów amortyzacyjnych, a ponieważ w świetle ustawy z dnia 20 września 1994r. o rachunkowości /Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz.694 ze zm./ to spółka komandytowa prowadzi księgi rachunkowe, kryteria umożliwiające dokonanie jednorazowego odpisu amortyzacyjnego na podstawie powołanych przepisów należy badać w stosunku do tego podmiotu. Z racji tego, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje spółka komandytowa, a nie poszczególni wspólnicy, nie jest możliwe różnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od danego środka trwałego w stosunku do poszczególnych wspólników. Innymi słowy, wyłączenie z art.22k ust.11 u.p.d.o.f. dotyczy spółki, a nie jej wspólników. Zatem spółka, której wspólnikiem jest wnioskodawca, nie mogła dokonać jednorazowej amortyzacji, a tym samym wnioskodawca nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych.

6 Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa R. D. wniósł na powyższą interpretację indywidualną skargę, w której zarzucił naruszenie art.22k ust.7 i 11 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi przedstawił stanowisko, iż zawiązanie spółki komandytowej jest formą prowadzenia działalności gospodarczej odrębną i niezależną od działalności gospodarczej osób fizycznych, co przemawia za koniecznością odrębnego ustalania zasad dokonywania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do spółek osobowych oraz indywidualnych działalności gospodarczych. Prowadzi to do wniosku, że odrębny limit przysługuje spółce, a odrębny osobie prowadzącej działalność indywidualną, ponadto zaś ograniczenie wynikające z art.22k ust.11 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie indywidualnej działalności gospodarczej, której rozpoczęcie poprzedzone było prowadzeniem innej samodzielnej działalności gospodarczej lub uczestnictwem w spółce nieposiadającej osobowości prawnej. Dodatkowo skarżący wskazał, że uwzględniając reguły wykładni gramatycznej i systemowej należy przyjąć, że podatnikiem rozpoczynającym działalność gospodarczą w rozumieniu art.22k ust.11 u.p.d.o.f. jest osoba, która albo wcześniej w ogóle nie prowadziła takiej działalności albo prowadziła działalność w okresie 2 lat, ale działalność ta została zlikwidowana przed rozpoczęciem kolejnej.

7 Przedstawiając motywy uznania skargi za nieuzasadnioną sąd I instancji podniósł w uzasadnieniu wyroku, że spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, prowadzi jednak, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe, w których księguje, między innymi, amortyzację środków trwałych. Podatnikami są zaś poszczególni wspólnicy, którzy dokonują samodzielnego rozliczenia podatku dochodowego i uwzględniają swój udział w przychodach i kosztach podatkowych. Wobec tego, aby spółka komandytowa mogła zaewidencjonować jednorazową amortyzację w księgach rachunkowych, każdy z jej wspólników powinien spełnić przesłanki określone w art.22k ust.7 u.p.d.o.f. i art.16k ust.7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz.654 ze zm./, zwanej dalej "u.p.d.o.p." Za powyższym wnioskiem przemawia wykładnia językowa obu przepisów, w tym użycie w art.22k ust.11 u.p.d.o.f. słowa "podatnik" /w liczbie pojedynczej/, podczas gdy w art.22 ust.7 u.p.d.o.f. użyto słowa "podatnicy", co wskazuje na konieczność badania przesłanek wyłączenia prawa do jednorazowej amortyzacji w odniesieniu do każdego z podatników – wspólników spółki komandytowej. Ponieważ z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wynika, że skarżący prowadził samodzielnie działalność gospodarczą nieprzerwanie od 1998r., to w świetle art.22 ust.11 u.p.d.o.f. nie ma on prawa do jednorazowej amortyzacji, w konsekwencji czego spółka komandytowa, której jest on wspólnikiem, nie może takiej amortyzacji zaksięgować w księgach rachunkowych. Nie jest bowiem możliwe różnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w stosunku do poszczególnych wspólników spółki komandytowej.

8 Jako podstawę prawną oddalenia skargi sąd I instancji wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; od dnia 14.03.2012r. – Dz.U. z 2012r. poz.270/, zwanej dalej "p.p.s.a.".

9 W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku R. D., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art.22k ust.11 w związku z art.22 ust.7 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podatnikowi, który rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej jako wspólnik spółki nieposiadającej osobowości prawnej i jednocześnie prowadził samodzielnie działalność gospodarczą, nie przysługuje prawo do dokonania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych do wartości początkowej środków trwałych stanowiących własność tej spółki, zaliczanych do grupy 3-8 Klasyfikacji.

10 W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

13 Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

14 Zgodzić się należy z zarzutem naruszenia art.22k ust.7 i 11 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie – tak jak uczynił to sąd I instancji za organem interpretacyjnym – że aby spółka komandytowa mogła zaewidencjonować jednorazową amortyzację w księgach rachunkowych, każdy z jej wspólników powinien spełnić przesłanki wyrażone w art.22k ust.7 u.p.d.o.f. /lub art.16k ust.7 u.p.d.o.p./ /str.5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku/. Tym bardziej za błędny należy uznać wniosek, że wyłączenie, o którym mowa w art.22k ust.11 u.p.d.o.f., dotyczy w omawianej sprawie spółki, a nie poszczególnych wspólników /str.3 uzasadnienia wyroku/. Słusznie autor skargi kasacyjnej zauważył, że za dopuszczeniem zróżnicowania zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych w stosunku do poszczególnych wspólników przemawia art.1 u.p.d.o.f., który określa zakres jej stosowania. W świetle przywołanego przepisu, na gruncie u.p.d.o.f. podatnikami są tylko i wyłącznie osoby fizyczne. Skoro zatem ustawodawca wyraźnie wskazuje, że adresatami art.22k ust.7 i 11 u.p.d.o.f. są podatnicy – osoby fizyczne, nie może mieć on zastosowania do spółki komandytowej. Podkreślić należy również, że spółki osobowe nie są podatnikami podatku dochodowego; zarówno podatku od osób prawnych, jak fizycznych i dla obu tych podatków pozostają transparentne. W świetle art.8 ust.1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy spółek osobowych i to wspólnicy, a nie spółka, osiągają przychód i ponoszą koszty. Tym samym stanowisko skarżącego, że koszty uzyskania przychodów podlegają proporcjonalnemu i odrębnemu rozliczeniu u każdego wspólnika osobno uznać należy za trafne. Podkreślenia wymaga, że o ile spółka osobowa dokonuje zapisów amortyzacyjnych w księgach rachunkowych, to ich skutki w sferze prawa podatkowego – w tym przypadku możliwość dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego – dotyczyć będą każdego ze wspólników osobno, jako podatników podatku dochodowego. Innymi słowy: to, czy wspólnik spółki osobowej może dokonać jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, o którym jest mowa w art.22k ust.7 u.p.d.o.f., zależeć będzie od tego, czy sam – niezależnie od pozostałych wspólników – spełnia przesłanki wyrażone w art.22k ust.7 i 11 u.p.d.o.f.

15 Odrębnym problemem są natomiast wątpliwości, co do wykładni art.22k ust.11 u.p.d.o.f. w zakresie możliwości dokonania wspomnianego odpisu przez podatnika, który - jak w niniejszej sprawie - prowadził indywidualnie działalność od 1998r. Zdaniem skarżącego, fakt prowadzenia przez wspólnika indywidualnej działalności gospodarczej w roku rozpoczęcia działalności przez spółkę osobową, a także w okresie dwóch lat poprzedzających jej zawieszenie nie daje podstaw do zastosowania art.22k ust.11 u.p.d.o.f. /str.4 skargi kasacyjnej/. Jednak wbrew temu, co podniesiono w skardze kasacyjnej, wykładnia literalna art.22k ust.11 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do przyjęcia takiego wniosku. W tym aspekcie nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej. Wspomniany przepis dotyczy dwóch sytuacji: gdy podatnik rozpoczynając działalność gospodarczą prowadzi równocześnie działalność w innej formie albo rozpoczynając działalność gospodarczą co prawda nie prowadzi równolegle działalności w innej formie, ale prowadził ją wcześniej, w okresie dwóch lat, licząc od końca roku poprzedzającego rok rozpoczęcia obecnej działalności. Użycie czasownika "prowadził" /czas przeszły/ nie zmienia znaczenia tego przepisu: wciąż dotyczy on podatników, którzy, rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej, w roku jej rozpoczęcia prowadzili już działalność gospodarczą. Zwrócić uwagę należy też na brak konsekwencji autora skargi kasacyjnej odnośnie użycia w art.22k ust.7 u.p.d.o.f. pojęcia "podatnicy", a w art.22k ust.11 u.p.d.o.f. "podatnik". Przeprowadzając wywód na temat możliwości zróżnicowania zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych wśród poszczególnych wspólników stwierdził on, że użycie liczby mnogiej i pojedynczej przez ustawodawcę można rozumieć w różny sposób i nie ma ono większego znaczenia dla interpretowanych przepisów. Uznając możliwość dokonania odpisu amortyzacyjnego przez wspólnika prowadzącego działalność gospodarczą przyznał jednak temu rozróżnieniu znaczenie prawne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozróżnienie to jest pozorne, wobec czego nie powinno być brane pod uwagę dla celów rozstrzygnięcia sprawy.

16 W tym stanie rzeczy, z mocy art.185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art.203 pkt 2 p.p.s.a.