Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r., II FSK 2432/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r., II FSK 2432/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 19/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 19/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę ".Sp. z o.o." z/s w Łodzi (dalej: Spółka, Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 września 2016r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

3 2. Przebieg postępowania przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji:

4 2.1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółka podała, że prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie zezwolenie z 22 listopada 2012 r. wydanego zgodnie z art. 16 ust. 4 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 282 ze zm., dalej: "ustawa o SSE"). Spółka korzysta ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 851, dalej "u.p.d.o.p.").

5 W trakcie obowiązywania Zezwolenia Spółka poniosła wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną udzielaną w formie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów uzyskanych z działalności prowadzonej na terenie SSE. Pomoc przyznana w tej formie nie przekracza i nie przekroczy dopuszczalnej wielkości pomocy publicznej wynikającej z Zezwolenia oraz obowiązujących przepisów prawa.

6 W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

7 Czy momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych z dnia 10 grudnia 2008 r. (tj. Dz.U. z 2015 r. poz. 465, dalej "rozporządzenie SSE"), kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. będzie (zgodnie z metodą memoriałową) moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku, czy też (zgodnie z metodą kasową) moment zapłaty tych kosztów ?

8 Zdaniem Spółki, momentem poniesienia wydatków, o których mowa w § 6 rozporządzenia SSE kwalifikujących się do objęcia pomocą w postaci zwolnienia podatkowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. (zgodnie z metodą memoriałową) moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych Spółki na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku. Wynika to zdaniem Spółki z wykładni językowej oraz systemowej tzn. § 6 ust. 4 rozporządzenia SSE, który odwołuje się do ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. w świetle której momentem ujęcia wydatków kwalifikowanych jest moment wskazany zgodnie z zasadą memoriałową, czyli moment ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku.

9 2.2. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 września 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ interpretujący w uzasadnieniu podał, że przepisy rozporządzenia SSE nie regulują kwestii uznania wydatku za poniesiony, lecz stanowią, jaki dzień przyjmuje się za dzień poniesienia wydatku dla wyliczenia zdyskontowanej wartości inwestycji. Z ich literalnego brzmienia wynika, że wydatkiem jest koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym, a przez poniesienie wydatku należy rozumieć definitywne pokrycie kosztów z własnych zasobów majątkowych podatnika. Wskazano, że w § 5 ust. 1 rozporządzenia, który określa moment, od którego przysługuje zwolnienie, użyto terminu "poniósł wydatki" a nie "poniósł koszty", brak jest zatem, zdaniem organu, podstaw prawnych do odniesienia zawartego w ww. rozporządzeniach sformułowania "poniesionych kosztów inwestycji" do definicji zawartych w innych aktach prawnych. W szczególności zwrócono uwagę, że określenie dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodów zawarte w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., nie wywiera skutków w zakresie rozumienia pojęcia "kosztu poniesionego" użytego na gruncie rozporządzeń w sprawie specjalnych stref ekonomicznych, gdyż wskazane rozporządzenia nie stanowią odpowiedniego odniesienia do treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

10 Podkreślił oragn, że kwestia ustalenia dochodu dla celów podatkowych nie jest tożsama z kwestią ustalenia wielkości pomocy publicznej przysługującej przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Kwestie ustalenia wielkości pomocy publicznej wynikają bowiem z przepisów ustawy o SSE oraz z przepisów wykonawczych do tej ustawy. Z przepisów tych wynika natomiast, że pomoc publiczna udzielana przez państwo stanowi de facto zwrot wydatków inwestycyjnych poniesionych przez przedsiębiorcę w związku z inwestycją określoną w zezwoleniu.

11 Także wykładnia celowościowa przemawia zdaniem organu za poprawnością takiego stanowiska. Ww. zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach (wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej) poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej "refundacji" ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem, na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy). Ograniczenie czasowe, jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych wydatków inwestycyjnych, wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane.

12 Reasumując podniesiono, że moment poniesienia wydatków inwestycyjnych, będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

13 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

14 3.1. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa związanego z dokonaną interpretacją prawa podatkowego, a następnie wniosła skargę do sądu administracyjnego zarzucając błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, a w szczególności regulacji zawartych w § 5 ust. 1 rozporządzenia SSE oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych, będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

15 3.2. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

16 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie jest zasadna.

17 Na wstępie podał, że kluczowa dla rozstrzygnięcia sporu jest wykładnia przepisu § 6 ust. 1 w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia SSE, a przede wszystkim prawidłowe odczytanie użytego w nim zwrotu "poniesione wydatki inwestycyjne". Ponieważ przepisy rozporządzenia nie zawierają wskazań dotyczących interpretacji tego unormowania w zakresie objętym przedmiotem rozpoznawanej sprawy, należy zdaniem Sądu odwołać się do reguł wykładni językowej, która w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego ma znaczenie podstawowe. W języku potocznym wyrażenie "ponosić" należy rozumieć jako "zostać obarczonym, obciążonym czymś, doznać, doświadczyć czegoś" (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, t. II, s. 767, PWN, Warszawa 1998). W ocenie Sądu, użycie przez prawodawcę trybu dokonanego w odniesieniu do sformułowania "koszty poniesione", wskazuje na wymóg, aby obciążenie tymi kosztami zostało faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że wbrew stanowisku skargi, chodzi tu o koszty, które zostały poniesione w sposób definitywny, co oznacza faktyczne wydatkowanie. Takiej interpretacji nie zmienia również sformułowanie "uznaje się", użyte w odniesieniu do tych kosztów, zamiast określeń: "są", czy "stanowią", co w ocenie strony skarżącej stanowi istotną różnicę. Zgodnie z tym samym Słownikiem (op. cit. t. III, s. 597), zwrot "uznawać" oznacza m. in. dojście do wniosku, że coś jest słuszne, właściwe, konieczne, a także stwierdzenie jakiegoś stanu. Można z tego wywieść zatem, że posługując się zwrotem "uznaje się", przepis wskazuje elementy stanu faktycznego, których zaistnienie jest konieczne, aby określone wydatki (poszczególne rodzaje kosztów inwestycyjnych) można było zakwalifikować do objęcia pomocą. Wskazał również, że w § 5 ust. 1 rozporządzenia SSE, który określa moment od którego przysługuje zwolnienie, użyto terminu "poniósł wydatki", a nie "poniósł koszty", brak jest zatem podstaw prawnych do odniesienia zawartego w ww. rozporządzeniach sformułowania "poniesionych kosztów inwestycji" do definicji zawartych w innych aktach prawnych, w tym ustawy o rachunkowości.

18 Za poprawnością przyjętego rozwiązania przemawiają także, zdaniem Sądu reguły wykładni celowościowej. Jak wynika z przepisów rozporządzenia SSE, omawiane zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na szczególnych terenach kraju, poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej refundacji ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o wydatki inwestycyjne, które zostały zrealizowane przez dany podmiot i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem na prowadzenie działalności na danym terenie (strefy).

19 Reasumując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że moment poniesienia wydatków inwestycyjnych, będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, oznacza ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty. Tym samym stanowisko organu wynikające z zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznał za prawidłowe.

20 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

21 5.1. Od wymienionego na wstępie wyroku Skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art.188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a."). Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

22 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art.174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności regulacji zawartych w § 5 ust. 1 rozporządzenia SSE oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych, będących podstawą zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych jest ich poniesienie zgodnie z zasadą kasową, tj. z chwilą zapłaty.

23 W uzasadnieniu Skarżąca podkreśliła, że konieczne jest zwrócenie uwagi na kwestię powiązań pomiędzy poszczególnymi aktami prawnymi. Art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., w kwestii określenia wysokości tego zwolnienia odsyła do przepisów ustawy o SSE, która z kolei zawiera delegację dla Rady Ministrów (art. 4 ust. 4 tego aktu) do ustalenia w drodze rozporządzenia, między innymi maksymalnej wielkość pomocy publicznej, której można udzielić przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia. Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Przewidziana w tym przepisie zasada memoriałowa księgowania zdarzeń, w tym operacji gospodarczych (art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości) koreluje z zasadą potrącalności kosztów w czasie, ustanowioną w podatku dochodowym od osób prawnych. Gdyby zatem przyjąć pogląd przedstawiony przez Sąd, że poniesienie kosztu (wydatku na inwestycję w SSE) należałoby rozpoznawać w czasie inaczej, a więc wydatek taki kwalifikować według zasady kasowej, a nie przyjętej w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. zasady memoriałowej, prowadziłoby to do błędu w zasadach wykładni prawa w postaci naruszenia zasady konsekwencji terminologicznej, czyli naruszenia zakazu wykładni homonimicznej.

24 Z kolei aspekt historyczny regulacji dotyczących zasad rozliczania wydatków inwestycyjnych w SSE, prowadzących do uzyskania korzyści podatkowych, istotnie wskazuje na to, że zmiana przyjętej formuły, polegająca na zastąpieniu zwrotu "wydatki faktycznie poniesione" zwrotem "koszty inwestycji poniesione" ma charakter normatywny, a nie porządkujący.

25 5.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który w świetle przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.0.1948) przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w postępowaniach sądowych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych. Wniósł on o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

26 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

27 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

28 6.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy momentem poniesienia wydatków inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną jest dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych zgodnie z metodą memoriałową, czy też moment ich zapłaty zgodnie z metodą kasową. Skarżąca spółka opowiada się za przyjęciem metody memoriałowej, zaś Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu interpretujący, że zastosowanie ma metoda kasowa.

29 Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3178/15 (opubl. CBOSA) w świetle którego punktem wyjścia do dokonania prawidłowej wykładni analizowanych przepisów jest art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy SSE przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. W myśl z kolei art. 12 ust. 1 ustawy SSE dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 tej ustawy, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, że także w stanie prawnym, który obowiązywał do nowelizacji art. 12 ustawy o SSE od dnia 6 stycznia 2015 r., zwolnienie to stanowiło pomoc publiczną. Określenie przepisów, które dotyczą pomocy publicznej z mocy art. 4 ust. 4 ustawy o SSE, delegowane zostało jednak dla Rady Ministrów w drodze stosownego rozporządzenia. Wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą określone zostały w § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE, mocą którego wskazano, że wydatki te powinny być "poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia".

30 6.3. Analizując w tym kontekście przepisy rozporządzenia SSE, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanie powyższe należy rozumieć jako faktyczne poniesienie wydatków. Skoro bowiem ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "ponieść" odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego, to prawo do uzyskania pomocy publicznej beneficjent powinien uzyskać w momencie, gdy poniesie określone wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Prawidłowość tej wykładni potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna dokonywana w obrębie rozporządzenia SSE. Zauważyć bowiem należy, że także przy utworzeniu nowych miejsc pracy jako warunku uzyskania pomocy publicznej moment, od którego można ją uzyskać powiązany jest z osiągnięciem poziomu zatrudnienia określonego w zezwoleniu (§ 5 ust. 3 w zw. z § 3 ust. 3 i § 5 ust. 4). Także i w tym przypadku ustawodawca wymaga faktycznego spełnienia warunku przez przedsiębiorcę przed przyznaniem mu pomocy publicznej. Dodatkowo należy zauważyć, że ustawodawca użył w § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE słowa "wydatki". Zgodnie z definicją encyklopedyczną słowa "wydatek" należy przez to rozumieć "rozchód środków pieniężnych w formie gotówkowej (z kasy) lub bezgotówkowej (z rachunku bankowego), posiadający zdolność do likwidowania zobowiązań jednostki gospodarczej wobec innych podmiotów gospodarczych" (publ. Encyklopedia Zarządzania, https://mfiles.pl/pl/index.php/Koszt_a_wydatek). Odniesienie tego pojęcia do jego znaczenia na gruncie zasad rachunkowości wydaje się niezbędne z uwagi na terminologię przyjętą w Rozporządzeniu SSE, a także na jego niejednoznaczność na gruncie reguł znaczeniowych języka polskiego, która wskazuje na sumę pieniędzy, która może być wydana albo suma wydana na coś (tak w Słowniku Języka Polskiego, publ. http://sjp.pl/wydatek). Dodatkowo w orzecznictwie trafnie wskazuje się, że § 6 ust. 1 rozporządzenie SSE mówi o wydatku "poniesionym na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia", czyli faktycznie zapłaconym za wydatki inwestycyjne (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 kwietnia 2012 r., II FSK 2099/10; z dnia 10 grudnia 2014 r., II FSK 577/13; z dnia 13 lutego 2015 r., II FSK 162/13; opubl. CBOSA). Sąd nie podziela przy tym poglądu, że zmiana stanu prawnego, na którą powołuje się Strona, polegająca na zastąpieniu terminu "wydatków faktycznie poniesionych" terminem "koszty inwestycji poniesione" zmieniła zasady ustalenia momentu, od którego przysługiwało zwolnienie.

31 W konsekwencji w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia SSE o wydatkach poniesionych należy mówić wówczas gdy dochodzi do faktycznego przepływu środków finansowych, a nie jedynie do ich wyrażenia w określonej wartości. W związku z przedstawioną argumentacją Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię § 5 ust.1 rozporządzenia SSE w związku z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. prowadzącą do uznania, że Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia wydatków inwestycyjnych do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną z chwilą ujęcia ich w księgach rachunkowych na podstawie faktury/rachunku (lub innego dowodu rachunkowego), tj. zgodnie z metodą memoriałową.

32 7. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.