Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2019 r., II FSK 2424/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2019 r., II FSK 2424/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie: E. S. A. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 118/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 8 listopada 2016 r. nr sygn. akt [...] w przedmiocie opłaty skarbowej oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 118/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca spółka lub skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: "SKO") z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt [...] w przedmiocie opłaty skarbowej, oddalił skargę.

3 Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 21 czerwca 2016 r. Prezydent Miasta G. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie skarbowej od czynności urzędowej przyjęcia wymaganego przepisami o ochronie środowiska zgłoszenia instalacji, w wysokości 120 zł. SKO po rozpoznaniu odwołania decyzją z 8 listopada 2016 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało, że 11 grudnia 2015 r. skarżąca zgłosiła zmianę instalacji wytwarzającej pole elektromagnetyczne dotyczącą stacji radiofuzyjnej [...], zlokalizowanej w G. przy ul. [...]. Organ pierwszej instancji wielokrotnie kierował do skarżącej wezwania do uiszczenia opłaty skarbowej od zgłoszenia tej zmiany oraz przedstawienia dowodu jej wniesienia (pisma z 19 stycznia 2016 r., 22 lutego 2016 r. oraz 18 kwietnia 2016 r.). Skarżąca nie uiściła opłaty skarbowej w wysokości 120 zł. Na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Miasta G. ustalono, że skarżąca dokonała wymiany anteny o charakterystyce kierunkowej na antenę o charakterystyce dookólnej (wymiana głównego elementu instalacji, czyli emitera pól elektromagnetycznych), co skutkowało zmianą miejsca występowania obszarów ponadnormatywnego pola elektromagnetycznego w otoczeniu anteny nadawczej. Z uwagi na zwiększenie negatywnego oddziaływania instalacji na środowisko zgłoszona zmiana stanowiła "istotną zmianę" powodującą konieczność zgłoszenia zmiany organom ochrony środowiska na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2016 r. poz. 672 ze zm., dalej: "p.o.ś."). W trakcie postępowania skarżąca podnosiła, że na podstawie przepisów powalonej ustawy nie każde zwiększenie występowania pola elektromagnetycznego wymaga zgłoszenia. Zgłoszeni wymagane jest w przypadku znaczącego zwiększenia negatywnego oddziaływania intalacji, do którego w sprawie nie doszło. W ocenie SKO kwestia, czy zgłoszona przez skarżą zmiana instalacji – anteny, dokonane ma charakter istotny pozostawała bez wpływu na obowiązek uregulowania opłaty skarbowej. Organ wskazał, że skoro zmiana anteny została przez skarżąca formalnie zgłoszona, stosownie do postanowień p.o.ś., na wymaganym do jej zmiany formularzu zgłoszenia instalacji wytwarzających pole elektromagnetyczne i zgłoszenie to zostało przyjęte przez właściwy organ, to zgłoszenie tej zmiany, jako czynność urzędowa, podlegało opłacie skarbowej, stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 maja 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 783, ze zm., dalej: "ustawa o opłacie skarbowej"). W przedmiotowej sprawie opłata ta, zgodnie z pkt 13 załącznika nr 1 do ustawy, wynosiła 120 zł. Obowiązek ciążył na skarżącej zgodnie z art. 5 ustawy o opłacie skarbowej. W aktach sprawy brak było potwierdzenie dokonania zapłaty przez skarżącą opłaty skarbowej, które powinna była złożyć zgodnie z § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 września 2007 r. w sprawie zapłaty opłaty skarbowej (Dz. U. z 2007 r., poz. 1330, ze zm., dalej: "rozporządzenie"). Zdaniem SKO, organ pierwszej instancji prawidłowo określił wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.").

4 Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał ją za niezasadną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyjęcie zgłoszenia instalacji wytwarzającej promieniowanie elektromagnetyczne jest przedmiotem opłaty wskazanym w pkt 13 załącznika nr 1 do ustawy o opłacie skarbowej. Podnoszona przez skarżącą kwestia, że zgłoszona zmiana nie ma charakteru zmiany istotnej nie stanowi kryterium poboru opłaty skarbowej. Oceny prawnej podstawy obowiązku zgłoszenia dokonano na podstawie art. 152 ust. 4 w zw. z art. 3 pkt 7 p.o.ś., ponieważ opisana w zgłoszeniu rozbudowa instalacji powodująca zwiększenie obszaru ponadnormatywnego pola elektromagnetycznego w otoczeniu anteny nadawczej stacji zwiększa negatywne oddziaływanie na środowisko. Jjest zatem istotną zmianą instalacji wymagającą wykonania nowych pomiarów kontrolnych oraz dokonania zgłoszenia zmienionej instalacji organom ochrony środowiska w trybie określonym w art. 152 ust. 6 pkt 2 p.o.ś. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy nie jest właściwy do czynienia samodzielnych ustaleń w zakresie okoliczności objętych przepisami p.o.ś., zatem uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi dotyczące niewyjaśnienia w tym zakresie stanu faktycznego sprawy i pominięcie twierdzeń skarżącej spółki , według których dokonana przez nią zmiana anteny nie miała charakteru istotnego i jako taka nie podlegała obowiązkowi zgłoszenia.

5 W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

6 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego:

7 - art. 152 ust. 6 pkt 1 p.o.ś. w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwalifikowanie zgłoszonej zmiany danych instalacji, o których mowa w art. 152 ust. 2 pkt 2-6, jako istotnej nie stanowi kryterium poboru opłaty skarbowej podczas, gdy zgodnie z postanowieniami części I pkt 13 załącznika nr 1 do ustawy o opłacie skarbowej, opłacie skarbowej podlega "Przyjęcie wymaganego przepisami o ochronie środowiska zgłoszenia instalacji, z której emisja nie wymaga pozwolenia, mogącej negatywnie oddziaływać na środowisko", przy czym przepis w art. 152 ust. 6 p.o.ś. wymaga dokonania zgłoszenia tylko w odniesieniu do zmiany istotnej, o której mowa w art. 152 ust. 6 pkt 2 p.o.ś.;

8 - art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ustawy o opłacie skarbowej oraz postanowieniami części I pkt 13 załącznika nr 1 do tej ustawy przez jego niewłaściwe zastosowanie w stopniu mającym wpływ na wynika sprawy, co wynikało z faktu, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo skontrolował stan faktyczny ustalony w sprawie przez właściwe organy z naruszeniem art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. co do oceny, że zmiana instalacji będąca przedmiotem postępowania miała charakter istotny, czego konsekwencją było ustalenie obowiązku zapłaty opłaty skarbowej, co z kolei spowodowało naruszenie 151 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

9 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji organów administracji publicznej w sytuacji niewystępowania przesłanek do obciążenia strony opłatą skarbową.

10 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał za prawidłową decyzję SKO. Zdaniem skarżącej organy podatkowe w postępowaniu podatkowym powinny były ocenić, czy dokonana przez skarżąca zgłoszenie zmiany instalacji było wymagane przez p.o.ś. W ocenie skarżącej dokonana przez skarżąca zmiana instalacji nie miała charakteru znaczącego i z tego względu nie podlegała stosownie do przepisów p.o.ś. zgłoszeniu do organu właściwego w sprawie ochrony środowiska. W tej sytuacji brak było przesłanek do uznania przez organy podatkowe i przez Sąd pierwszej instancji, że od dokonanego przez skarżącą zgłoszenia zmiany instalacji należna była opłata skarbowa.

11 Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 skarga jest bezzasadna.

14 Skarżąca w skardze kasacyjnej Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 ustawy o opłacie skarbowej oraz postanowieniami części I pkt 13 załącznika nr 1 do tej ustawy przez zastosowanie tych przepisów do stanu faktycznego, który nie był objęty zakresem norm prawnych określonych przez te przepisy. Skarżąca podniosła, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do złożenia przez nią zgłoszenia, które wymienione jest w części I pkt 13 załącznika nr 1 do ustawy o opłacie skarbowej, gdyż po stronie skarżącej nie wystąpiły okoliczności, które powinny zostać objęte tym zgłoszeniem.

15 Oceniając ten zarzut należało wskazać, że Sąd pierwszej instancji w sposób prawidłowy przyjął za SKO, że 5 stycznia 2016 r. do Urzędu Miasta G. Wydział Środowiska wpłynęło złożone przez skarżącą spółkę zgłoszenie instalacji wytwarzających pola elektromagnetyczne. W piśmie przewodnim do tego zgłoszenia skarżąca wskazała, że zgłoszenie następuje na podstawie art. 152 ust. 6 p.o.ś. oraz, że zgłaszana zmiana nie zalicza się do zmian istotnych. Organ przyjął to zgłoszenie i następnie wzywał skarżącą do przedłożenia dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od przyjętego zgłoszenia, natomiast skarżącą odmawiała uiszczenia opłaty skarbowej twierdząc, że zgłoszona przez nią zmiana nie ma charakteru istotnego i w związku z tym nie jest czynnością wymienioną w części I pkt 13 załącznika nr 1 do ustawy o opłacie skarbowej.

16 Stosownie do art. 4 ustawy o opłacie skarbowej wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, stawki tej opłaty oraz zwolnienia określa załącznik do ustawy. W części I pkt 13 załącznika nr 1 do ustawy o opłacie skarbowej wymienione jest przyjęcie wymaganego przepisami o ochronie środowiska zgłoszenia instalacji, z której emisja nie wymaga pozwolenia, mogącej negatywnie oddziaływać na środowisko. Stosownie do art. 152 ust. 1 p.o.ś. instalacja, z której emisja nie wymaga pozwolenia, mogąca negatywnie oddziaływać na środowisko, podlega zgłoszeniu organowi ochrony środowiska, z zastrzeżeniem ust. 8 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w sprawie). Na podstawie art. 152 ust. 6 pkt 1 p.o.ś. prowadzący instalację, o której mowa w ust. 1, jest obowiązany:

17 przedłożyć organowi właściwemu do przyjęcia zgłoszenia informacje o:

18 a) rezygnacji z rozpoczęcia eksploatacji instalacji,

19 b) zakończeniu eksploatacji instalacji,

20 c) zmianie w zakresie danych lub informacji, o których mowa w ust. 2;

21 Na podstawie art. 152 ust. 6 pkt 2 p.o.ś. prowadzący instalację, o której mowa w ust. 1, jest obowiązany dokonać ponownego zgłoszenia instalacji, jeżeli zmiana wprowadzona w instalacji ma charakter istotnej zmiany. Z treści tego przepisu wynika, że obowiązkiem zgłoszenia jest objęta wyłącznie taka zmiana instalacji wskazanej w art. 152 ust. 1 p.o.ś., która ma charakter istotnej zmiany.

22 Z powołanych przepisów p.o.ś. wynika, że przedmiotem opodatkowania wymienionym w części I pkt 13 załącznika nr 1 do ustawy o opłacie skarbowej jest przyjęcie zgłoszeń wskazanych w art. 152 ust. 1 p.o.ś. (zgłoszenie pierwotne) i art. 152 ust. 6 pkt 2 p.o.ś. (zgłoszenie ponowne). W rozpoznanej sprawie skarżąca spółka dokonała takiego zgłoszenia w zakresie instalacji, którą pierwotnie zgłosiła do organu na formularzu zgłoszenia, który wpłynął do organu 28 listopada 2012 r. Skarżąca wskazała, że dokonuje zgłoszenia zmiany na podstawie art. 152 ust. 6 p.o.ś. Na podstawie tego przepisu można dokonać wyłącznie zgłoszenia instalacji, jeżeli zmiana wprowadzona w instalacji ma charakter istotnej zmiany (pkt 2). Zatem w sytuacji, gdy skarżąca złożyła takie zgłoszenie i organ właściwy w sprawie tego zgłoszenia je przyjął to wystąpiła sytuacja wskazana w części I pkt 13 załącznika nr 1 do ustawy o opłacie skarbowej i powstał obowiązek podatkowy w opłacie skarbowej. Zdaniem Sądu na taką ocenę prawnopodatkową zaistniałego w sprawie stanu faktycznego nie miała wpływu okoliczność, że skarżąca w piśmie przewodnim do zgłoszenia oświadczyła, że zmiana objęta zgłoszeniem nie ma charakteru istotnego. Oświadczenie to nie mogło zmienić faktu, że skarżąca złożyła zgłoszenie wskazane w art. 152 ust. 6 pkt 2 p.o.ś. a organ zgłoszenie to przyjął. W sprawie nie jest sporne, że organ nie wydał sprzeciwu o którym mowa w art. 152 ust. 4 i 4a p.o.ś. Zatem nie ulega wątpliwości, że zgłoszenie złożone przez skarżącą zostało przez organ przyjęte. W tym stanie rzeczy w sprawie wystąpił przedmiot opodatkowania wskazany w powołanym załączniku do ustawy o opłacie skarbowej.

23 Skarżąca nie może oczekiwać od organów podatkowych, że w postępowaniu podatkowym będą poddawać ocenie zgodność z przepisami p.o.ś. złożenia przez nią zgłoszenia oraz zasadność jego przyjęcia przez organ i zasadność niezgłoszenia przez organ sprzeciwu. Tego rodzaju ocena wykraczałaby poza zakres postępowania podatkowego. W przypadku opłaty skarbowej należnej od czynności urzędowych stan faktyczny, który podlega ustaleniu w postępowaniu podatkowym prowadzonym w celu wymiaru tej opłaty, obejmuje jedynie ustalenie, czy doszło do dokonania czynności urzędowej wskazanej w załączniku do ustawy o opłacie skarbowej. Organ podatkowy nie jest przy tym uprawniony do dokonywania oceny prawidłowości dokonania tych czynności, gdyż tego rodzaju działanie nie należy do kompetencji organów podatkowych. Należy przy tym podkreślić, że w załączniku do ustawy o opłacie skarbowej wymienione są liczne czynności urzędowe należące do kompetencji różnych organów administracji publicznej i regulowane przepisami prawa niebędącymi przepisami prawa podatkowego. Uznanie, że organ podatkowy dokonując wymiaru opłaty skarbowej ma prawo badać zgodność z prawem tych czynności oznaczałoby przyznanie organowi podatkowemu prawa do wkraczania w kompetencje innych organów. Mając powyższe na uwadze należało stwierdzić, że na wymiar opłaty skarbowej, którego dotyczy spraw nie mogły mieć wpływu twierdzenia skarżącej w postępowaniu podatkowym, według których dokonana przez nią zmiana instalacji miała charakter nieistotny, czego konsekwencją był brak obowiązku złożenia zgłoszenia na podstawie art. 152 ust. 6 pkt 2 p.o.s. Kwestię te skarżąca powinna była wyjaśnić na etapie postępowania wprowadzonego przez Prezydenta Miasta G. na podstawie p.o.ś. Skarżąca jeżeli uważała, że w sprawie złożyła zgłoszenie, które nie było wymagane przepisami p.o.ś. powinna była je cofnąć. Skoro jednak tego nie uczyniła to w sprawie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt lit. a) i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej powstał obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od przedmiotowego zgłoszenia, które zostało przyjęte przez właściwy organ w postępowaniu prowadzonym na podstawie p.o.ś.

24 Skarżąca podnosząc zarzut naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonego wyroku okoliczności, że organy podatkowe stan faktyczny sprawy ustaliły z naruszeniem art. art. 122 O.p., 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. przez co w sprawie nie wystąpiły podstawy do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a Zarzut ten był bezzasadny, gdyż dotyczył zasadność uznania, że skarżąca złożyła zgłoszenie dotyczące zmian istotnych instalacji mogącej negatywnie oddziaływać na środowisko. Jak już wskazano powyżej okoliczność, czy dokonane przez skarżącą zmiany w instalacji miały charakter istotny nie podlegała badaniu w postępowaniu podatkowym co oznacza, że niezbadanie tej okoliczności oraz pominięcie twierdzeń skarżącej związanych z tą okolicznością nie stanowiło naruszenia ww. przepisów O.p.

25 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku zasadnie przyjął, że zaskarżona decyzja była zgodna z prawem i w sposób prawidłowy oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wobec bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego należało stwierdzić, że bezzasadny był zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 P.p.s.a.

26 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.