Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2422/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2019 r., II FSK 2422/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 211/17 w sprawie ze skargi B. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 października 2016 r. nr ITPB1/4511-699/16-1/AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 211/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną przez B. S. (dalej: skarżąca) interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Sąd pierwszej instancji wskazał, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy skarżąca może pomniejszyć przychód o należny i zapłacony w Szwecji podatek od wartości dodanej, co oznacza, że jej rozstrzygnięcie wymaga wykładni art. 14 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a w szczególności zawartego w tym przepisie pojęcia "podatek od towarów i usług".

4 W ocenie skarżącej w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Polski jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującym w innych państwach Unii Europejskiej i dlatego podatek od wartości dodanej powinien zmniejszać przychód należny. Natomiast organ stoi na stanowisku, że skarżąca powinna wykazać przychód z uwzględnieniem kwoty podatku od wartości dodanej zapłaconego w Szwecji, gdyż podatek od wartości dodanej nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

5 Sąd uznał, iż rację w tym sporze ma skarżąca. Zdaniem Sądu podatek od wartości dodanej jest synonimem podatku od towarów i usług. Ponieważ swoje stanowisko organ wywiódł z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2014 r. poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.)., Sąd stwierdził, iż zawarta w tym przepisie definicja legalna terminu "podatek od wartości dodanej" pełni tylko funkcję porządkującą pojęcia języka prawnego, nie jest natomiast przepisem materialnym, który obok podatku od towarów i usług konstytuuje nową formę opodatkowania - podatek od wartości dodanej. Sąd podniósł, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, dlatego Polska zobowiązana była do implementacji dyrektyw dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego od momentu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej mamy do czynienia z tożsamością tego podatku z polskim podatkiem od towarów i usług oraz ich neutralnym charakterem.

6 Reasumując, Sąd stwierdził, że zgodnie z postanowieniami art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychód z działalności gospodarczej skarżącej można pomniejszyć o należny podatek od wartości dodanej zapłacony na terenie Szwecji.

7 Skargę kasacyjną złożył Szef Krajowej Administracji Skarbowej. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

8 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718; dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 zdanie drugie w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku polegające na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań do dalszego postępowania;

9 2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, że w świetle art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, którego adekwatną nazwą w zakresie obrotu unijnego na gruncie u.p.t.u., w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy, jest określenie "podatek od wartości dodanej".

10 Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. Zarzucono w niej naruszenie art. 14 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do uznania, że w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług, obowiązujący na terytorium Polski, jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującym w innych państwach Unii Europejskiej i dlatego podatek od wartości dodanej powinien zmniejszać przychód należny.

13 Występujący w rozpoznanej sprawie problem był już rozstrzygany przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z: 4 lipca 2013 r., II FSK 1545/11, 25 lutego 2016 r., II FSK 3141/13, 11 stycznia 2018 r., II FSK 3371/15, 27 lutego 2018 r., II FSK 442/16, 8 maja 2018 r., II FSK 926/16, 31 lipca 2018 r., II FSK 2128/16, 4 kwietnia 2019 r., II FSK 1035/17 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), a ponieważ Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w pełni stanowisko tam wyrażone, posłuży się argumentacją zawartą w tych orzeczeniach.

14 Zgodnie z art.14 ust.1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, podatek od towarów i usług jest tzw. podatkiem zharmonizowanym na terytorium całej Unii Europejskiej. Zasady jego naliczania zostały zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE, której implementacji do polskiego systemu prawnego dokonano w ustawie o podatku od towarów i usług. Sam fakt, że na określenie podatku VAT stosuje się w Polsce nazwę ustawową; "podatek od towarów i usług" nie oznacza, że podatek ten jest wyabstrahowany z unijnego systemu podatków od wartości dodanej. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 11 u.p.t.u. przez "podatek od wartości dodanej" rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą". Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż przepis ten, będący definicją legalną, pełni rolę porządkową, tzn. w celu osiągnięcia jasności znaczeniowej nakazuje dany podatek nakładany na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej określać jako "podatek od wartości dodanej", podczas gdy adekwatną nazwą dla tego podatku, nakładanego na mocy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług jest pojęcie "podatek od towarów i usług". Nie jest to natomiast przepis prawa materialnego, który obok podatku od towarów i usług miałby tworzyć nowy rodzaj podatku - podatek od wartości dodanej. Nie ulega wątpliwości, że od przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatek od towarów i usług jest krajowym odpowiednikiem podatku od wartości dodanej określonym w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE.

15 Nie można też stracić z pola widzenia, że chociaż opodatkowanie bezpośrednie należy do kompetencji państw członkowskich, to muszą one wykonywać je nie tylko z poszanowaniem prawa krajowego ale również wspólnotowego i powstrzymywać się od wszelkiej dyskryminacji opartej na przynależności państwowej. Zakaz dyskryminacji podatkowej należy do fundamentów zarówno polskiego, jak i europejskiego systemu prawnego. Niedopuszczalność różnicowania na gruncie prawa podatkowego sytuacji podmiotów podobnych, będących w takiej samej sytuacji faktycznej, wynika z zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Dyskryminacja podatkowa naruszałaby także zasadę sprawiedliwości społecznej, będącą uszczegółowieniem pojęcia "demokratycznego państwa prawnego" oraz zasadę równości, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP, która nakazuje jednakowe traktowanie "podmiotów prawa... (...) charakteryzujących się daną cechą istotną", a nie wszystkich podmiotów prawa w ogóle. W prawie europejskim wiążącym wszystkie państwa członkowskie Unii Europejskiej, zakaz dyskryminacji podatkowej wynika z art. 49 i art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: "TFUE"), a więc z aktów pierwotnego prawa wspólnotowego, które w razie kolizji z regulacjami ustaw krajowych poszczególnych państw członkowskich mają pierwszeństwo stosowania. Przepis art. 49 TFUE zakazuje wszelkich, a więc także prawnopodatkowych, ograniczeń swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, zaś przepis art. 63 TFUE wprowadza zakaz wszelkich ograniczeń w przepływie kapitału i płatnościach pomiędzy państwami członkowskimi, a także pomiędzy państwami członkowskimi i państwami trzecimi, które nie należą do Unii Europejskiej. Prawo europejskie zabrania wszelkiej dyskryminacji pomiędzy państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Przepis art. 26 ust. 2 TFUE ustanawia pomiędzy państwami członkowskimi rynek wewnętrzny, charakteryzujący się swobodnym przepływem towarów, osób, usług oraz kapitału. Na uwagę zasługuje fakt, iż skoro ustawodawca europejski użył w regulacjach art. 49 i art. 63 TFUE sformułowania "wszelkie ograniczenia", należy je rozumieć możliwie szeroko. Zabronione są więc także ograniczenia wynikające z regulacji krajowego prawa podatkowego państw członkowskich, w szczególności zaś niedopuszczalnym jest zniechęcanie przedsiębiorców z jednego państwa członkowskiego do podejmowania działalności biznesowej na terytorium innego państwa członkowskiego poprzez stosowanie niekorzystnych regulacji prawa podatkowego. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dale: TSUE) wynika, że odmienne traktowanie może być uzasadnione jedynie trzema nadrzędnymi względami interesu ogólnego, rozważanymi łącznie, tj. koniecznością zachowania wyważonego rozdziału władztwa podatkowego pomiędzy państwami członkowskimi, koniecznością zapobiegania niebezpieczeństwu podwójnego odliczenia strat i koniecznością zapobiegania unikaniu opodatkowania (zob. podobnie wyroki: M. [...], EU:C:2005:763, pkt 51; O., C-231/05, EU:C:2007:439, pkt 51; A, C-123/11, EU:C:2013:84, pkt 46). W przedmiotowej sprawie żadna z ww. okoliczności nie zaistniała. TSUE wielokrotnie wskazywał, że przepisy krajowe nie mogą ograniczać korzystania przez podmioty ze swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 TFUE wskazując np. na konieczność umożliwienia rozliczania podatnikom państw członkowskich Unii Europejskiej strat poniesionych przez ich zagraniczne spółki zależne, jeśli straty tych spółek nie mogą zostać rozliczone w państwach, w których są one rezydentami podatkowymi (zob. wyroki: M. [...], EU:C:2005:763, pkt 33; F. [...], EU:C:2014:200, pkt 21; a także N. [...], C-48/13, EU:C:2014:2087, pkt 22).

16 Brak możliwości pomniejszenia przychodu o podatek od wartości dodanej należny na terytorium innego kraju Unii Europejskiej, w sytuacji przyznania możliwości pomniejszenia przychodu tylko o należny krajowy podatek od towarów i usług jest zatem przejawem dyskryminacji, z uwagi na fakt, że oba te podatki oparte są na analogicznej konstrukcji wynikającej z Dyrektywy 2006/112/WE. Wykładnia spornego przepisu zaproponowana przez organ interpretacyjny dyskryminowałaby podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium inny krajów Unii Europejskiej, których dochody opodatkowane są w Polsce.

17 Mając na uwadze powyższą argumentację oraz kontekst regulacji przewidzianej w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzić należy, iż nie ma powodu, by występujący w tym przepisie "podatek od towarów i usług" oraz "podatek od wartości dodanej" nie mogły być traktowane jako równoważne znaczeniowo. Sformułowania te traktować należy jako synonimy, opisujące ten sam podatek. Brak jest argumentów by możliwość pomniejszenia przychodu należnego zgodnie z art.14 ust.1 u.p.d.o.f. uzależniać od funkcjonującego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług rozróżnienia dwóch ww. pojęć. Istotna jest bowiem konstrukcja tego podatku, a nie jego nazwa. Dodatkowo należy podnieść, że w doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że przychodem mogą być jedynie przysporzenia o charakterze trwałym. Jeśli więc część otrzymanej ceny stanowi podatek od wartości dodanej, który musi zostać rozliczony w zagranicznym urzędzie skarbowym, to nie można twierdzić, iż w tej części jest to definitywne przysporzenie po stronie podatnika.

18 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.